2024.9.1
Uskutečnění plnění a povinnost přiznat DPH u služeb
Ing. Dana Langerová
VYŠLO V ČÍSLE 9/2024
Nahoru Vznik povinnosti přiznat daň při poskytování služeb
Vznik povinnosti přiznat daň z přidané hodnoty (dále jen "daň") je jak u dodání zboží, tak u poskytnutí služby navázán na den uskutečnění zdanitelného plnění, případně přijetí úplaty (§ 20a odst. 1 a 2 ZDPH). V obou případech vzniká povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, případně ke dni přijetí úplaty (z přijaté částky úplaty), pokud je úplata přijata před tímto dnem a zdanitelné plnění je ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. A opět jak pro dodání zboží, tak pro poskytnutí služby je v § 20a odst. 3 ZDPH nastaveno, že plnění je známo dostatečně určitě, jsou-li známy alespoň zboží, které má být dodáno, či služba, která má být poskytnuta, sazba daně v případě zdanitelného plnění a místo plnění. V následujících prvních dvou příkladech jsou řešeny situace, kdy je a kdy není plnění známo dostatečně určitě a jak bude v takovýchto případech daň přiznávána.
Příklad 1.
Plátce poskytne zákazníkovi službu – úpravu zahrady za sjednanou úplatu v celkové výši 80 000 Kč. Ke dni 15. 4. 2024 dojde k přijetí zálohy ve výši 30 000 Kč, dne 3. 5. 2024 bude úprava zahrady dokončena a dne 7. 5. 2024 bude uhrazen zbytek sjednané úplaty, tedy v částce 50 000 Kč.
Jelikož plátce přijal úplatu ve výši 30 000 Kč přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění a plnění je známo dostatečně určitě, vzniká plátci povinnost přiznat daň ke dni přijetí zálohy, tedy k 15. 4. 2024, z částky 30 000 Kč. Ke dni 3. 5. 2024, tedy ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, pak plátci vzniká povinnost přiznat daň ze zbylé částky úplaty, která mu náleží, tedy z částky 50 000 Kč.
Příklad 2.
Plátce poskytuje ve své jídelně stravovací služby (včetně poskytování nápojů) a zákazníkům na požádání poskytuje kartu, na kterou lze po úhradě nabít požadovanou peněžní částku a kartu pak použít k postupné úhradě stravovacích služeb.
Ačkoli je úplata přijata přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění, plátci nevzniká ke dni přijetí úplaty povinnost z ní přiznat daň, neboť není dostatečně určitě známo plnění, na které bude úplata použita (v případě stravovací služby a služby podávání nápojů mohou být uplatněny ve vazbě na přílohu č. 2 k ZDPH jak snížená, tak základní sazba daně). Plátce přizná daň, až bude konkrétní služba poskytnuta a bude známa především sazba daně poskytovaného plnění.
Určení dne, kdy vzniká povinnost přiznat daň, má svůj význam mimo jiné i při stanovení sazby daně, která bude u plnění uplatněna. Dle ustanovení § 47 odst. 2 ZDPH se u zdanitelného plnění uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň a u přijaté úplaty za zdanitelné plnění se uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty. To tedy znamená, že pokud je přijata úplata přede dnem uskutečnění plnění, uplatní se sazba daně platná ke dni přijetí úplaty. Vzhledem k častým změnám sazeb daně v posledních letech je pak znalost tohoto principu zásadní pro správné uplatnění sazby daně. Jako ilustrativní příklad lze uvést situaci poskytnutí plnění rekreačního pobytu na přelomu roku 2023 a 2024.
Příklad 3.
Plátce poskytl zákazníkovi ubytování včetně polopenze ve svém penzionu v termínu od 29. 12. 2023 do 2. 1. 2024. Daňový doklad ani poukaz před poskytnutím služby vystaven nebyl.
K uskutečnění plnění v daném případě došlo poskytnutím služby dne 2. 1. 2024, kdy u ubytovací a stravovací služby a služby podávání vybraných nápojů a pitné vody byla uplatňována snížená sazba daně ve výši 12 %, a u podávání nápojů jiných než pitné vody a vybraných nápojů se již uplatňovala základní sazba daně ve výši 21 %.
V případě, že plátce vyúčtoval poskytnuté ubytování (za celé období až do 2. 1. 2024) a poskytnuté stravovací služby známé ke dni 31. 12. 2023 a vybral v dané výši úplatu ještě dne 31. 12. 2023, došlo k přijetí úplaty přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění a u předmětné částky byla uplatněna sazba daně platná ke dni přijetí úplaty. K 31. 12. 2023 byla u ubytovací i stravovací služby (včetně nealko nápojů a točeného piva) uplatněna druhá snížená sazba daně ve výši 10 % a u alkoholických nápojů základní sazba daně ve výši 21 %.
Pro úplnost je nezbytné uvést, že povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, případně ke dni přijetí úplaty, pokud je úplata přijata před tímto dnem, vzniká obecně u běžných tuzemských plnění. U plnění v režimu přenesení daňové povinnosti platí speciální pravidla dle ustanovení § 92a ZDPH. V případě plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně vzniká povinnost je přiznat ke dni uskutečnění, případně ke dni přijetí úplaty, je-li plnění k tomuto dni známo dostatečně určitě (§ 51 odst. 2 ZDPH).
Nahoru Datum uskutečnění zdanitelného plnění v případě poskytování služeb
Okamžik, ke kterému dochází k uskutečnění zdanitelného plnění, je však v případě dodání zboží a poskytování služeb nastaven speciálními ustanoveními.
Základním ustanovením týkajícím se dne uskutečnění zdanitelného plnění je při poskytnutí služby § 21 odst. 3 ZDPH. Při poskytnutí služby se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu (s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu), a to tím dnem, který nastane dříve. Navázání dne uskutečnění zdanitelného plnění také na vystavení daňového dokladu je pro poskytnutí služby speciální, neboť v případě dodání zboží zde takováto vazba není.
Příklad 4.
Plátce poskytuje zákazníkovi poradenskou službu v období od 26. 2. 2024 do 8. 3. 2024.
Služba je poskytnuta k poslednímu dni jejího poskytování, tedy dne 8. 3. 2024, a tento den se považuje za den uskutečnění zdanitelného plnění. Nebude tomu tak ale v případě, kdy plátce vystaví např. již dne 26. 2. 2024 daňový doklad na poskytnutí této služby, neboť v takovém případě bude zdanitelné plnění považováno za uskutečněné již dnem vystavení daňového dokladu dne 26. 2. 2024.
V následujících několika ustanoveních § 21 ZDPH jsou pak vymezena speciální pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění v případě poskytování služeb. V následujícím textu se budeme zabývat těmi, která bývají u služeb nejčastěji aplikována.
Je-li zdanitelné plnění uskutečňováno podle smlouvy o dílo, považuje se za uskutečněné dnem převzetí díla nebo jeho dílčí části (§ 21 odst. 4 písm. a) ZDPH). U dílčích plnění uskutečněných podle smlouvy o dílo se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě nebo dnem převzetí dílčích částí, a to tím dnem, který nastane dříve (§ 21 odst. 7 ZDPH).
Příklad 5.
Plátce uzavře se zákazníkem smlouvu o dílo na výstavbu rodinného domu. Ve smlouvě o dílo sjedná dílčí plnění následovně: k 22. 3. 2024 bude dokončena a zastřešena hrubá stavba, k 15. 5. 2024 budou osazena okna a dveře a ke 4. 10. 2024 bude stavba zcela dokončena.
Pokud jednotlivá dílčí plnění nebudou převzata dříve, než je ve smlouvě uvedeno, považuje se za den uskutečnění zdanitelného plnění jednotlivých dílčích plnění den 22. 3. 2024, 15. 5. 2024 a 4. 10. 2024, a to bez ohledu na stav uskutečnění části plnění. Pokud však k převzetí některé dílčí části plnění dojde dříve, bude den převzetí této dílčí části považován za den uskutečnění zdanitelného plnění.
Bude-li v případě dané smlouvy první dílčí plnění (hrubá stavba) převzato 4. 4. 2024, druhé dílčí plnění (zabudovaná okna a dveře) převzato 15. 5. 2024 a třetí dílčí plnění (dokončená stavba) převzato 30. 9. 2024, bude…
