Daňový pohled na stravování zaměstnanců

Zdálo by se, že sotva může být něco ještě více soukromého, a tedy na hony vzdáleného od firemních starostí zaměstnavatelů. Obdobně to vidí také daně z příjmů, které a priori neuznávají výdaje na osobní potřeby zaměstnanců jako daňově uznatelné, protože nemají žádnou přímou souvislost se zdanitelnými příjmy zaměstnavatele. Jenže daně zdaleka nejsou neutrální, ale významně podléhají nejrůznějším zájmovým skupinám a samozřejmě i vládním prioritám. A proto již od počátku éry zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "ZDP"), stanoví výjimku umožňující daňově uplatnit výdaje na takzvané závodní stravování zaměstnanců, přičemž se ale podmínky postupně měnily. Smůlu naopak mají živnostníci a další osoby samostatně výdělečně činné, které si své obědy nemohou ani zčásti zahrnout do daňových výdajů.

STRAVOVÁNÍ MUSÍ FIRMA UMOŽNIT, NE ZAJISTIT

Ustanovení § 236 ZP ukládá zaměstnavatelům povinnost umožnit zaměstnancům stravování ve všech směnách, nemusejí jej však přímo či nepřímo poskytovat nebo nějak zajišťovat. Požadovaným "umožněním stravování" se rozumí poskytnutí pracovního volna a také zajištění odpovídajícího místa pro stravování zaměstnanců. Starost o zajištění samotného pokrmu je tak ponechána na zaměstnancích. Stále více zaměstnavatelů si ale uvědomuje přínos zajišťování stravování (zejména obědů) zaměstnancům a tuto formu nepeněžní výhody jim poskytuje.

Podrobnosti tzv. závodního stravování by měly být dohodnuty s odbory v kolektivní smlouvě, resp. stanoveny ve vnitřním předpise, a to zejména následující otázky:

1. forma závodního stravování, přičemž v praxi se uplatňují hlavně tyto:

• vlastní zařízení s vlastními kuchaři a spol. (tj. v podnikové jídelně),

• vlastní zařízení pronajaté jiné firmě (tj. kuchaři a spol. jsou odjinud),

• provozovna jiného zaměstnavatele (např. v jídelně sousedící firmy),

• stravenky (na úhradu jídla v kterékoli restauraci),

• dovoz stravy od jiné firmy na pracoviště.

2. výše případného finančního příspěvku zaměstnavatele,

3. způsob úhrady stravy zaměstnanci, kde se nabízejí především tyto možnosti:

• úhrada za hotové bezprostředně před každým odběrem stravy,

• zúčtování odebraných obědů vždy jednou za měsíc úhradou srážkou ze mzdy,

• zavedení tzv. elektronické peněženky formou čipových karet, které si zaměstnanec průběžně dobíjí (převodem peněz z účtu) a čtecí zařízení při výdeji stravy provede patřičný odečet.

4. vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje,

5. organizace stravování, tj. odkdy dokdy a kde lze stravu odebrat a další souvisící praktické otázky.

Povinnost umožnit zaměstnancům stravování zaměstnavatel nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu, kde je tato nepříjemnost zaměstnancům kompenzována peněžní cestovní náhradou – stravným.

U ZAMĚSTNANCE SAMÉ DAŇOVÉ VÝHODY

Začněme daňovým pohledem zaměstnance, který je jednodušší a příjemnější. Podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP je od daně z příjmů, a proto také od pojistného osvobozena hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů.

Toto osvobození je značně široké a vejdou se do něj vedle klasických zaměstnanců pracujících podle pracovních smluv a dohod mimo pracovní poměr také společníci a jednatelé s. r. o., členové představenstev, dozorčích rad a dalších orgánů právnických osob, jakož i bývalí zaměstnanci ve smyslu § 6 odst. 1 a 2 ZDP.

Bez ohledu na rozsah financování stravování zaměstnavatelem a na to, do jaké míry u něj půjde o výdaje (náklady) daňově uznatelné, se proto u všech zaměstnanců jedná vždy o příjem plně osvobozený od daně. Nutno ale zdůraznit, že to se týká pouze nepeněžních plnění zaměstnavatele, kam patří mj. i poskytnutí stravenky na úhradu jídla v restauračním zařízení, byť za ně lze pořídit často také mnoho jiných věcí než teplý oběd.

Naproti tomu každý peněžitý příspěvek zaměstnavatele zaměstnanci na zajištění stravování je nutno posoudit jako jeho zdanitelný příjem, který standardně podléhá také pojistným odvodům. Proto lze shrnout, že zaměstnancům patří do ruky stravenka, poukaz na odběr stravy nebo rovnou podnos s jídlem, ale nikoli peníze.

Doplňme, že samostatný daňový režim má bezplatné stravování poskytované zaměstnavatelem na pracovních cestách. Toto nepeněžní plnění není podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP vůbec předmětem daně z příjmů.

Z hlediska DPH je třeba rozlišovat mezi dodáním potravin (mj. zde spadá i jídlo dodané ve varnicích či v jídlonosičích) podléhajícímu první snížené sazbě 15 % a poskytnutím stravovací služby (včetně závodního stravování) zdaňované základní sazbou daně 21 %. Běžní zaměstnanci jsou přitom zvýhodněni oproti "spojeným osobám" (hlavně společníci s. r. o. s podílem od 25 %) tím, že se DPH na výstupu nepočítá z tzv. ceny obvyklé, ale ze skutečně hrazené výše úplaty, viz § 36a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.

Příklad č. 1 – Závodní stravování u zaměstnance

Pan Novák pracuje ve firmě jako vedoucí účtárny. V souladu s vnitřním předpisem zaměstnavatele má nárok na cenově zvýhodněný oběd za 30 Kč v nedaleké restauraci, a to za každý pracovní den, kdy je v práci alespoň 5 hodin. Vždy na měsíc dopředu dostane za tímto účelem kupóny na odběr stravy na jednotlivé dny odpovídající jeho fondu pracovních dnů v dalším měsíci. V restauraci pak jimi uhrazuje obědy, přičemž má vždy na výběr ze tří druhů jídel, nic nedoplácí. Vždy po skončení měsíce jsou odebrané obědy zúčtovány a formou srážky ze mzdy (dohodnuté se zaměstnavatelem) je panu Novákovi sražena celková částka za závodní stravování.

Zaměstnancům vydané obědy restaurace každý měsíc vyúčtuje jejich zaměstnavateli za sjednanou cenu 62 Kč + DPH 13 Kč za každý oběd, daň na vstupu si zaměstnavatel nárokuje k odpočtu. Z titulu poskytnutí závodního stravování zaměstnancům zaměstnavatel přizná DPH na výstupu opět v základní sazbě 21 % z částky skutečně sjednané, tedy přijaté od zaměstnanců - z 30 Kč.

Pro pana Nováka je nepeněžní výhoda spočívající v odběru stravy v hodnotě 75 Kč jen za 30 Kč, tj. ve výši nepeněžního příjmu 45 Kč, sice předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti, ale jelikož jde o nepeněžní plnění od zaměstnavatele v rámci závodního stravování prostřednictvím jiného subjektu, je v plné (nelimitované) výši příjmem osvobozeným od daně, který nepodléhá ani pojistnému. Není přitom vůbec podstatné, z jakých zdrojů zaměstnavatel příspěvek na obědy poskytuje, zda na vrub daňových nákladů, ze zisku nebo z  fondu.

U ZAMĚSTNAVATELE JSOU DAŇOVÉ VÝHODY OMEZENÉ

Zajímavější a pestřejší je daňová situace na straně zaměstnavatele poskytujícího zaměstnanci stravu na pracovišti nebo ji pro něj zajišťující jinak. Začít je nutno u bodu 5 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, podle kterého jsou vždy bez dalšího zkoumání považovány za daňově účinné výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak. Podstatný přitom je zejména závěr citovaného ustanovení: "pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak", jelikož ohledně stravování poskytovaného zaměstnancům má ZDP speciální právní úpravu, která proto přebíjí uvedenou značně výhodnou obecnou možnost daňové uznatelnosti.

Najdeme jí v bodě 4 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, podle něhož jsou daňově účinné výdaje (náklady) na:

• provoz vlastního stravovacího zařízení kromě hodnoty potravin, nebo

• příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a  poskytované až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu (podle Pokynu GFŘ č. D – 22 (K § 24 bod 19) se při zajištění stravování prostřednictvím stravenek cenou jídla rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího nákupu), maximálně však do výše 70 % stravného vymezeného pro zaměstnance tzv. veřejného sektoru při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin (pro rok 2016 se jedná o 70 % z rozmezí 70 Kč až 83 Kč, z něhož vyplývá daňově účinný rozsah příspěvku zaměstnavatele mezi 49,00 Kč a 58,10 Kč).

Pro daňovou účinnost příspěvku na stravování platí ještě následující podmínky:

• přítomnost zaměstnance v práci během stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny,

• pokud délka směny v úhrnu s povinnou přestávkou…