2024.2526.1
Dary z pohledu DPH
Ing. Jana Kolářová
Darování ve smyslu poskytnutí nějaké hodnoty plátcem bez protiplnění teoreticky není předmětem DPH (§ 2 ZDPH), neboť chybí jeden ze znaků, a to úplata. Pokud však plátce použije pro účely darování přijaté plnění původně pořízené v rámci ekonomické činnosti, má to za následek postup v oblasti DPH, jehož cílem je narovnat daňové dopady u této formy dodání se situací běžné spotřeby mimo ekonomickou činnost.
Oříškem může být rozlišení různých kategorií bezúplatných plnění poskytnutých mimo ekonomickou činnost, ale i s ekonomickou činností souvisejících. V tom druhém případě nemusí jít o darování ve smyslu poskytnutí nějaké hodnoty bez protiplnění, i když to takto formálně vypadá.
Při zkoumání dopadů bezúplatných plnění na DPH máme zacíleno na dodání zboží nebo poskytnutí služby bez protiplnění. Teoreticky nemá smysl se zabývat peněžními dary, neboť ty nejsou předmětem DPH. Nicméně se lze potkat se situacemi, které se sice jeví na první pohled jako darování, podstatou však jde o úplatu za plnění od třetí osoby.
NahoruPořízení majetku za účelem darování
Výchozím bodem je to, zda je záměrem plátce DPH již v okamžiku pořizování hmotného majetku jeho použití v rámci jeho ekonomické činnosti s nárokem na odpočet DPH (§ 72 odst. 1 ZDPH). Pokud již v tomto okamžiku není tento účel použití u přijatého plnění splněn, dojde k použití mimo ekonomickou činnost a nárok na odpočet DPH vůbec nevzniká.
To je i případ obchodního majetku pořízeného za účelem poskytování darů na území v ČR. U přijatých plnění souvisejících s poskytováním těchto darů nemá plátce nárok na odpočet DPH. Následné bezúplatné poskytnutí služby (mimo ekonomickou činnost) nebo předání hmotného daru není předmětem daně z přidané hodnoty.
Příklad
Pan Dubový, plátce DPH, hodlá obdarovat dětský domov nábytkem, se kterým i obchoduje. Objedná tedy nábytek podle konkrétních potřeb dětského domova a nechá jej dodavatelem dopravit přímo do dětského domova, kde jej předá obdarovanému.
Plátce DPH nemá nárok na odpočet DPH z nakoupeného nábytku, i kdyby dodavatel vystavil daňový doklad.
NahoruNásledný odvod DPH
Pokud plátce pořídil hmotný majetek pro účely své ekonomické činnosti a uplatnil nárok na odpočet DPH, pak při následném darování je povinen odvést daň na výstupu.
U pořízeného hmotného majetku jde o použití mimo ekonomickou činnost, které spočívá zejména v bezúplatném poskytnutí, popř. v trvalém využití pro soukromé potřeby zaměstnanců, pokud byl alespoň u části majetku uplatněn nárok na odpočet DPH [§ 13 odst. 4 písm. a) ZDPH, § 13 odst. 5 ZDPH].
Příklad
Paní Pilná, plátce DPH, poskytuje účetní služby a pronajímá několik nemovitých věcí, komerční prostory zdanitelně a rezidenční osvobozeně. U svého notebooku a nábytku v kanceláři uplatnila částečný nárok na odpočet DPH cca před 4 lety. Důvodem pro částečný nárok na odpočet bylo krácení odpočtu kráticím koeficientem podle § 76 ZDPH. Nejde o dlouhodobý hmotný majetek pro účely ZDPH [§ 4 odst. 4 písm. d) ZDPH], neboť tento majetek nedosahuje hodnotovou hranici stanovenou zákonem o daních z příjmů. Hodlá vše darovat skautské základně.
Z poskytnutého daru jí vzniká povinnost odvodu DPH, i když nárok na odpočet DPH nebyl uplatněn v plné výši a od jeho uplatnění uplynuly více než 3 roky. Pro účely fikce dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH je irelevantní, jaká doba uplynula od uplatnění nároku na odpočet DPH.
Příklad
Společnost Profuma, s. r. o., plátce DPH, nakupuje a prodává drogistické zboží.
Po povodňovém víkendu v září 2024 daruje část svých skladových zásob občanům Jesenicka jako dar.
Další dodávku zboží pak plánovaně objedná u velkoobchodu tak, aby zboží nebylo dodáno standardně do jejího skladu, ale rovnou na místo určené na Jesenicku, kde je zboží rovnou předáno osobě zodpovědné za předání zboží občanům.
V prvním případě měla společnost nárokovanou daň na vstupu, neboť šlo o zboží nakoupené v rámci ekonomické činnosti za účelem jeho dalšího prodeje. Darování tedy vyvolá odvod DPH.
V druhém případě společnosti nárok na odpočet nevznikne, zboží je pořizováno rovnou za účelem jeho darování.
NahoruSpecifika služeb
Základní principy u darovaných služeb platí obdobně jako u zboží, resp. hmotného majetku.
Za poskytnutí služby se považuje rovněž poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, popř. pro osobní spotřebu jeho zaměstnanců, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně [§ 14 odst. 3 písm. a) ZDPH, § 14 odst. 4 ZDPH].
Na rozdíl od dodání zboží u poskytnutí služeb nutí ZDPH se zamyslet nad tím, zda bezúplatné poskytnutí služby souvisí s jeho ekonomickou činností či nikoliv. Pokud s jeho ekonomickou činností souvisí, pak nejde o darování a dopady na DPH jsou odlišné, neboť jde o běžné použití přijatých plnění v rámci ekonomické činnosti.
Příklad
Společnost Masivní nábytek, s. r. o., plátce DPH, přijme od autobusového přepravce daňový doklad na přepravu:
a) zaměstnanců na výlet do adventní Prahy; zaměstnanci nebyli na pracovní cestě a nic nehradili,
b) potenciálních zákazníků autobusem z Ostravy a jiných měst do showroomu nábytku v přírodě v podhůří Beskyd; cestující za přepravu nic neplatí.
V prvním případě nemá společnost nárok na odpočet DPH, pokud by byl uplatněn, pak vznikne povinnost odvodu DPH z bezúplatně poskytnuté služby mimo ekonomickou činnost.
V druhém případě má společnost nárok na odpočet DPH v tom rozsahu, jaký má ze své ekonomické činnosti, tj. v tomto případě plný nárok na odpočet. Z bezúplatně poskytnuté služby nevzniká povinnost odvodu daně na výstupu.
Příklad
Společnost Slunečný palouček, s. r. o., plátce DPH, provádí výstavbu na území hl. m. Prahy. Předpokladem je, že všechny nové byty prodá jako zdanitelná plnění, tudíž u souvisejících vstupů má plný nárok na odpočet daně.
Podmínkou městské části pro převod stavebních pozemků v dané lokalitě je:
a) oprava fasády a střechy školy zřizované městskou částí na náklady společnosti,
b) výstavba nové budovy nemocnice na náklady společnosti a její převod po dokončení a kolaudaci městské části.
V prvním případě má společnost nárok na odpočet DPH u plnění přijatých pro provedení oprav a nevzniká jí povinnost odvodu DPH při předání díla městské části. Jde o závazek přijatý v rámci ekonomické činnosti.
V druhém případě je podmínka specifikovaná tak, že povede k bezúplatnému dodání zboží. Z hlediska DPH pak není podstatné, že jde o splnění závazku přijatého v souvislosti s ekonomickou činností. Při bezúplatném převodu nově vzniklé nemovité věci dojde k odvodu DPH, pokud byl alespoň částečně uplatněn související nárok na odpočet daně u přijatých plnění.
NahoruZáklad daně do konce roku 2024
Klíčovou otázkou při odvodu DPH z bezúplatných plnění je stanovení základu daně [§ 36 odst. 6 písm. a), b) ZDPH]. Pro oblast hmotných darů je podle úpravy ZDPH platné do konce roku 2024 stanoven pouze výčet možných způsobů stanovení základu daně. Priority použití jednotlivých způsobů pak určuje výklad Finanční správy v dokumentu "Informace GFŘ k uplatnění DPH při bezúplatném dodání zboží" (č. j. 49530/23/7100-30116-050822). Podle ní se základ daně stanoví v závislosti na způsobu pořízení zboží. Pokud bylo zboží:
1. nakoupeno,
je základem daně při jeho bezúplatném dodání cena zboží, za kterou bylo zboží pořízeno, se zohledněním stavu zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (tedy ke dni bezúplatného dodání);
2. jinak pořízeno,
je základem daně podle výkladu GFŘ cena obdobného zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (tedy ke dni bezúplatného dodání). Pokud tržní cenu určit nelze, protože jde o zboží ojedinělé, pak má být základem daně výše celkových nákladů vynaložených na pořízení zboží dárcem ke dni bezúplatného dodání.
U tohoto výkladu může být otázkou, ve kterých případech se má zvolit cena obdobného zboží a kdy naopak nákladová cena. Např. při výrobě jogurtů či sýrů nejde o zboží na trhu ojedinělé, nicméně tržní cena i celkové náklady na výrobu se mohou mezi jednotlivými výrobci dost podstatně lišit.
NahoruZáklad daně od roku 2025
S účinností od 1. 1. 2025 má být úprava novelizována (sněmovní tisk 726, senátní tisk 13), přičemž u dodání zboží je postup při určení základu daně detailněji upraven tak, aby pořadí jednotlivých způsobů odpovídalo i judikatuře Soudního dvora EU.
1. Pokud plátce bezúplatně dodá zboží, které nabyl úplatně, je základem daně jeho pořizovací cena zboží snížená o hodnotu jeho opotřebení ke dni uskutečnění zdanitelného plnění bez daně.
2. Pokud plátce bezúplatně dodá zboží, které nabyl bezúplatně nebo vyrobil, tj., kupní cena není známa, je základem daně cena obdobného zboží bez daně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
3. Pokud není možné základ daně určit podle bodu 1 ani 2, tj., není známa cena podobného či obdobného zboží, je základem daně výše celkových nákladů bez daně vynaložených na toto dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
U hmotného daru nabytého koupí tedy nemůže základ daně při následném bezúplatném převodu převýšit původní kupní cenu, i kdyby z nějakého důvodu tržní hodnota tohoto zboží narostla. Naopak je potřeba odečíst znehodnocení. Případné zhodnocení naopak základ daně navyšuje.
U bezúplatně poskytnutých služeb pak zůstává definice základu daně na úrovni celkových nákladů bez daně vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
V návaznosti na novelizaci lze očekávat aktualizaci výkladu GFŘ.
NahoruDary od DPH osvobozené
Hmotné dary mohou být od DPH osvobozeny s nárokem na odpočet podle § 68 odst. 15 ZDPH, pokud byly v tuzemsku dodány humanitární nebo dobročinné organizaci, která ho v rámci své humanitární, dobročinné nebo vzdělávací činnosti mimo území EU odešle nebo přepraví do třetí země.…
