Den povinnosti přiznat daň - 3. část

2022.0400.1

Den povinnosti přiznat daň – 3. část

Olga Holubová

Přeshraniční transakce

Den povinnosti přiznat daň, případně plnění osvobozené od daně nebo s místem plnění mimo tuzemsko, je upraven speciálními ustanoveními, i když, jak vzápětí uvidíme, některá z nich přímo odkazují na obecný § 21 ZDPH, jemuž jsem se věnovala v předchozích dílech.

 NahoruDodání a pořízení zboží do/z jiného členského státu (§§ 22 a 25)

Intrakomunitární dodávka zboží má oproti všem ostatním transakcím jednu zvláštnost. Systém DPH ji totiž považuje za dvě plnění:

1. za dodání zboží do jiného členského státu u dodavatele a
2. za pořízení zboží z jiného členského státu u odběratele.

Aby dodávka nebyla zdaněna dvakrát (tj. u dodavatele i u pořizovatele), byl zaveden obecný princip, dle něhož jsou (zjednodušeně) obchodní dodání u dodavatele plněním osvobozeným od daně a u pořizovatele plněním zdanitelným. U dodání osobám nepovinným k dani je to naopak: dodavatel zdaňuje plnění ve svém státě, odběratel nemá žádné povinnosti, protože jeho pořízení zboží z jiného členského státu není předmětem daně.

Povinnost přiznat dodání/daň u intrakomunitárních dodávek zboží je z výše uvedených důvodů upravena tak, aby dodavatel zboží a jeho pořizovatel vykazovali transakci zrcadlově shodně. Dodavatel totiž uvádí dodání do souhrnného hlášení, které slouží daňové správě státu pořizovatele ke spárování s daňovým přiznáním pořizovatele, a tedy i ke snadné kontrole. Proto jsou pravidla pro určení dne, v němž vzniká povinnost přiznat daň či osvobozené dodání, v podstatě stejná.

Povinnost přiznat uskutečnění dodání nastává k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo dodání zboží uskutečněno (§ 22 odst. 1 ZDPH), a povinnost přiznat daň při pořízení zboží vzniká taktéž k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno (§ 25 odst. 1 ZDPH).

Je zřejmé, že povinnost přiznat plnění/daň nevzniká ke dni dodání zboží, jako je tomu u lokálních transakcí. K dodání zboží dochází, je-li převedeno právo se zbožím nakládat (§ 21 odst. 1 ZDPH) a pomocí tohoto data zákon u intrakomunitárních dodávek pouze vymezuje den, k němuž jsou dodavatel a pořizovatel povinni plnění/daň přiznat (tj. 15. den následujícího měsíce po uskutečněném dodání/pořízení). To je i důvod, proč § 25 ZDPH při vymezení pojmu "den pořízení" odkazuje na § 21 ZDPH. Den dodání zboží na straně dodavatele je totiž totožný se dnem pořízení zboží u odběratele.

Z tohoto základního ustanovení však oba komentované paragrafy obsahují výjimku: pokud byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží dodáno/pořízeno, vzniká povinnost přiznat daň ke dni vystavení daňového dokladu.

Nechce-li se pořizovatel dostat do obtížné situace, měl by vyvinout snahu o získání daňového dokladu od protistrany včas tak, aby mohl přiznávat daň k datu jeho vystavení. Přiznávání daně k 15. dni měsíce následujícího po pořízení zboží bez daňového dokladu působí nemalé administrativní potíže. Nemusí být známa přesná hodnota zboží, není známo číslo dokladu, a proto je mnohdy třeba vše zpětně korigovat.

V praxi však nastává relativně často i opačná situace. Dodavatel vyžaduje plnou úhradu předem a na základě jejího přijetí vystaví daňový doklad, který považuje za finální (jiný doklad už nevystaví). Zboží, které teprve po vystavení dokladu začíná objednávat či dokonce vyrábět, dorazí k pořizovateli až za několik týdnů či měsíců poté. I když s tímto postupem komunitární zákonodárce při tvorbě pravidel pravděpodobně nepočítal, v praxi je třeba situaci řešit a vzhledem ke stávajícím pravidlům pořizovateli nezbude, domnívám se, než přiznat daň z pořízení zboží, které zatím nemá a nějaký čas mít ještě nebude, ke dni vystavení daňového dokladu. Na nárok na odpočet nemá tato skutečnost žádný vliv.

Častou otázkou plátců je, jak vykazovat zálohy hrazené dodavateli předem. Odpověď je jednoduchá: povinnost přiznat plnění/daň se k případné úplatě zaplacené před samotným dodáním/pořízením zboží neváže. Zaplacené či přijaté zálohy se v těchto případech nevykazují.

 NahoruVývoz a dovoz zboží do/z třetí země (§§ 66 a 23)

Jednotlivé pohyby zboží mezi tuzemskem a třetími zeměmi eviduje celní úřad, proto jsou povinnosti plátců většinou navázány na úkony v celním řízení, i když u vývozu zboží to neplatí beze zbytku.

Vývoz zboží do třetí země (§ 66)

Dnem povinnosti přiznat plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně na vstupu, kam patří i vývoz zboží do třetí země, je vždy den uskutečnění plnění, záloha přijatá před tímto dnem totiž nemá na povinnosti vývozce žádný vliv (§ 63 odst. 2 ZDPH). Podle § 66 ZDPH je vývoz zboží osvobozen od daně a den uskutečnění plnění (UZP) je ve třetím odstavci stanoven jako den výstupu zboží z EU. Ustanovení však není v souladu s právem EU, proto se připouští uplatňování standardního pravidla (§ 21 odst. 1 ZDPH), tedy den převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na odběratele. V tomto ohledu může plátce najít oporu v zápisu z projednání příspěvku Koordinačního výboru MF a KDP ČR 492/25.01.17 Náležitosti daňového dokladu a den uskutečnění plnění při vývozu zboží, jehož autory jsou Milan Tomíček a Stanislav Kryl a který lze dohledat na webových stránkách FS:

"Navrhujeme přijmout závěr, že v případě vývozu zboží ve smyslu § 66 zákona o DPH lze na daňový doklad uvést jako okamžik uskutečnění plnění datum, kdy došlo k dodání zboží dle § 21 zákona o DPH (je-li znám). Plátce má nadále možnost postupovat podle zákona o DPH a na daňovém dokladu uvést jako okamžik uskutečnění plnění datum, kdy zboží vystoupilo z území Evropské unie. Jestliže okamžik uskutečnění plnění nelze při vystavení daňového dokladu určit, daňový doklad nemusí tento údaj obsahovat. Bude-li daňový doklad obsahovat všechny zbývající údaje požadované zákonem o DPH, bude považován za daňový doklad obsahující veškeré náležitosti daňového dokladu."

Plátce si tedy může zvolit, které datum bude jako UZP využívat a uvádět na doklad. Avšak, jak naznačuje také text příspěvku akceptovaný i úředníky GFŘ, ani jedna z variant není pro plátce z hlediska administrativní náročnosti ideální.

Je nicméně třeba také říci, že neuvedení DUZP na daňový doklad není pro jeho výstavce zásadní prohřešek, což konstatuje i zmíněný příspěvek s odkazem a předpisy EU, a ani uvedení vývozu do nesprávného zdaňovacího období plátce nijak neohrožuje, pokud nejde o zdaňovací období prosinec – leden u plátce, který sleduje koeficient dle § 76 ZDPH.

Dovoz zboží ze třetí země (§ 23)

Ani zaplacení zálohy na dovážené zboží nemá pro plátce žádné daňové důsledky. Povinnost přiznat daň při dovozu zboží nastává až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění a pravidla pro jeho stanovení jsou uvedena v § 23 ZDPH. Můžeme je pracovně rozdělit do dvou kategorií: (i) standardní dovoz zboží, kdy plátce respektuje celní předpisy [písm. a) prvního odstavce] a (ii) dovoz zboží, při němž byly některé povinnosti porušeny, případně nebyly vůbec splněny [písm. b) až e)].

Zdanitelné plnění je uskutečněno a povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží vzniká propuštěním zboží do celního režimu volného oběhu, dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla, nebo konečného užití.

V případech celních deliktů nebo obdobných pochybení plátce nastává DUZP nesplněním či porušením podmínek celních předpisů či odnětím zboží celnímu dohledu apod. Zjednodušeně lze říci, že DUZP nastává ke dni, kdy k pochybení plátce došlo.