Insolvence z pohledu DPH

2024.1300.1

Insolvence z pohledu DPH

Ing. Dana Langerová

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen "ZDPH"), obsahuje speciální ustanovení pro plátce, u kterých soud zahájil insolvenční řízení podle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), v platném znění (dále jen "IZ"), pro dvě oblasti. Tou první oblastí je speciální úprava týkající se zdaňovacího období a podávání daňových tvrzení. Druhou oblastí je pak možnost provést opravu základu daně věřitelem v případě nedobytné pohledávky, nachází-li se dlužník v insolvenčním řízení, za ZDPH přesně stanovených podmínek. S tímto je pak provázána také povinnost dlužníka provést opravu dříve uplatněného odpočtu daně.

 NahoruZdaňovací období

Zdaňovacím obdobím plátce je podle § 99 ZDPH kalendářní měsíc. Naplní-li podmínky dané ustanovením § 99a ZDPH, tedy především jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhne částku 10 000 000 Kč a není nespolehlivým plátcem či skupinou, může být jeho zdaňovacím obdobím kalendářní čtvrtletí. Změnu zdaňovacího období na čtvrtletní však nemůže plátce učinit v roce registrace a v bezprostředně následujícím kalendářním roce.

Zdaňovacím obdobím v insolvenci je však podle § 99b ZDPH výhradně kalendářní měsíc. Pokud se jedná o plátce, který má v období zahájení insolvenčního řízení měsíční zdaňovací období, nic se pro něj nemění. Pokud se však jedná o plátce, který má zdaňovací období čtvrtletní, pak podle § 99b odst. 1 ZDPH zdaňovací období, v němž nastala účinnost rozhodnutí o úpadku, končí posledním dnem kalendářního měsíce, v němž nastala účinnost tohoto rozhodnutí. Následně až do skončení insolvenčního řízení je zdaňovacím obdobím plátce kalendářní měsíc. Podle ustanovení § 99b odst. 2 a 3 ZDPH je po ukončení insolvenčního řízení až do konce daného kalendářního roku zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Plátce toto zdaňovací období nemůže změnit ani pro bezprostředně následující kalendářní rok.

 NahoruPodávání daňových tvrzení ve vazbě na nabytí účinnosti rozhodnutí soudu o úpadku

Plátce je podle § 101 ZDPH povinen podat daňové přiznání k dani z přidané hodnoty (dále jen "DPH"), a to i v případě, že mu nevznikla povinnost přiznat daň. Obecná lhůta pro podání daňového přiznání není v ZDPH stanovena, je tudíž určena ustanovením § 136 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění (dále jen "DŘ"). Daňové přiznání se podává do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období a tuto lhůtu nelze prodloužit.

Podávání daňových tvrzení při insolvenčním řízení pak obecně řeší § 244 DŘ. Podle § 244 odst. 1 DŘ je daňový subjekt povinen daňové přiznání podat nejpozději do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího účinnosti tohoto rozhodnutí a za kterou dosud nebylo podáno. Z předmětného ustanovení vyplývá, že za dané zdaňovací období jsou podávána dvě daňová přiznání, a to první za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího účinnosti rozhodnutí o úpadku, a druhé za část zdaňovacího období ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do konce zdaňovacího období. Podle ustanovení § 244 odst. 2 DŘ lhůty pro podávání daňových tvrzení v průběhu insolvenčního řízení zůstávají zachovány, což znamená, že lhůta pro podání daňového přiznání za část zdaňovacího období ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do konce tohoto zdaňovacího období se řídí obecným ustanovením pro podávání daňových tvrzení, tedy ustanovením § 136 odst. 4 DŘ, kdy lhůta pro podání je stanovena do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období. Podávání daňového přiznání za zdaňovací období, v němž došlo k účinnosti rozhodnutí o úpadku, se však mimo jiné řídí také speciálním ustanovením ZDPH. Podle § 101b odst. 1 ZDPH daňové přiznání za zdaňovací období, v němž došlo k účinnosti rozhodnutí o úpadku plátce, se podává do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, pokud ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání uplynulo méně než 30 dnů. Tuto lhůtu nelze podle § 101b odst. 6 ZDPH prodloužit. V návaznosti na ustanovení § 244 DŘ se jedná o lhůtu pro podání přiznání za část zdaňovacího období ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do konce zdaňovacího období.

Z výše uvedených ustanovení ZDPH a DŘ tak vyplývá, že daňové přiznání za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího účinnosti rozhodnutí o úpadku, se podává nejpozději do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku. Daňové přiznání za část zdaňovacího období ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do konce zdaňovacího období se podává do 25. dne po uplynutí tohoto zdaňovacího období, pokud do posledního dne lhůty pro podání přiznání uplynulo více než 30 dnů, a v opačném případě (pokud ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání uplynulo méně než 30 dnů) se podává do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku. Takto nastavené lhůty mají logické opodstatnění, jde o to, aby plátci nevznikla povinnost podat přiznání za první část zdaňovacího období dříve než za druhou část zdaňovacího období.

Ve všech případech pak platí rovněž ustanovení § 33 odst. 4 DŘ, podle kterého připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty pro podání daňového přiznání nejblíže následující pracovní den.

Lhůta pro podání kontrolního hlášení je dána ustanovením § 101e ZDPH a ZDPH ani DŘ žádné speciální ustanovení neobsahuje. Plátce, který je právnickou osobou, podává kontrolní hlášení za kalendářní měsíc, a to do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce. Plátce, který je fyzickou osobou, podává kontrolní hlášení ve lhůtě pro podání daňového přiznání. Znamená to, že plátce, který je fyzickou osobou, podává dvě kontrolní hlášení ve lhůtách pro podání jednotlivých daňových přiznání, kdy tato kontrolní hlášení obsahují údaje korespondující s údaji v podaných daňových přiznáních.

 NahoruPodávání daňových tvrzení ve vazbě na předložení konečné zprávy insolvenčnímu soudu

Rovněž podávání daňových přiznání při ukončení insolvenčního řízení obecně řeší § 244 DŘ. Rozhodným dnem je den předložení konečné zprávy podle § 302 a násl. IZ insolvenčním správcem insolvenčnímu soudu.

Podle § 244 odst. 3 a 4 DŘ je daňový subjekt ke dni předložení konečné zprávy povinen zpracovat řádné daňové tvrzení za uplynulou část zdaňovacího období, za kterou nebylo dosud podáno, a toto je povinen podat do 15 dnů ode dne, ke kterému mělo dojít k jeho zpracování. Jelikož podle ustanovení § 244 odst. 2 DŘ lhůty pro podávání daňových tvrzení v průběhu insolvenčního řízení zůstávají zachovány, je lhůta pro zbývající část zdaňovacího období stanovena obecným ustanovením § 136 odst. 4 DŘ, kdy lhůta pro podání je stanovena do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období.

Z ustanovení § 244 odst. 3 a 4 DŘ tak vyplývá, že za dané zdaňovací období, ve kterém je soudu předkládána konečná zpráva, jsou podávána dvě daňová přiznání, a to první za část zdaňovacího období, která uplynula ke dni předložení konečné zprávy, a druhé za část zdaňovacího období ode dne následujícího po dni předložení konečné zprávy do konce zdaňovacího období.

Z výše uvedených ustanovení DŘ tak vyplývá, že daňové přiznání za část zdaňovacího období, která uplynula ke dni předložení konečné zprávy, se podává nejpozději do 15 dnů ode dne, ke kterému došlo k předložení konečné zprávy. Daňové přiznání za část zdaňovacího období ode dne následujícího po dni předložení konečné zprávy do konce zdaňovacího období se podává do 25. dne po uplynutí tohoto zdaňovacího období.

Daňový řád řeší rovněž podávání daňového přiznání za zdaňovací období, které předchází zdaňovacímu období, ve kterém byla předložena insolvenčnímu soudu konečná zpráva. Podle § 245 odst. 1 DŘ ve stejné lhůtě, která je stanovena § 244 odst. 4 DŘ, vzniká plátci povinnost podat daňové tvrzení, které nebylo dosud podáno za předcházející zdaňovací období v případě, kdy původní lhůta pro jeho podání dosud neuplynula. Znamená to, že za zdaňovací období, které předchází zdaňovacímu období, ve kterém byla předložena insolvenčnímu soudu konečná zpráva, se daňové přiznání podává rovněž do 15 dnů ode dne předložení konečné zprávy, neuplynula-li ještě obecná lhůta pro jeho podání (25. den po uplynutí zdaňovacího období). Takto nastavená lhůta má opět logické opodstatnění, kdy jde o to, aby plátci nevznikla povinnost podat přiznání za zdaňovací období do dne předložení konečné zprávy dříve než za zdaňovací období, které předchází zdaňovacímu období, ve kterém byla předložena insolvenčnímu soudu konečná zpráva.

Ve všech případech pak opět platí ustanovení § 33 odst. 4 DŘ, podle kterého připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty pro podání daňového přiznání nejblíže následující pracovní den.

Lhůta pro podání kontrolního hlášení je dána ustanovením § 101e ZDPH a ZDPH ani DŘ žádné speciální ustanovení neobsahuje. Plátce, který je právnickou osobou, podává kontrolní hlášení za kalendářní měsíc, a to do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce. Plátce, který je fyzickou osobou, podává kontrolní hlášení ve lhůtě pro podání daňového přiznání. Znamená to, že plátce, který je fyzickou osobou, podává dvě kontrolní hlášení ve lhůtách pro podání jednotlivých daňových přiznání, kdy tato kontrolní hlášení obsahují údaje korespondující s údaji v podaných daňových přiznáních.

 NahoruOprava základu daně (a odpočtu daně) u nedobytné pohledávky

Pokud je u plátce zahájeno insolvenční řízení a prohlášen úpadek, může dojít k řešení úpadku podle § 4 IZ několika způsoby, kdy se jedná především o konkurs, reorganizaci či oddlužení. V ZDPH jsou pak pro jednotlivé typy řešení úpadku nastavena pravidla pro možnost provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky na straně věřitele a povinnost provedení opravy odpočtu daně na straně dlužníka. Poskytovatel plnění v případě nezaplacení ceny za toto plnění jeho odběratelem může s určitým časovým odstupem a za splnění stanovených podmínek provést snížení základu daně a výše již přiznané daně na výstupu. V podstatě si vezme zpět již dříve přiznanou daň na výstupu z jeho uskutečněných plnění. Příjemce plnění je povinen, pokud nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně na straně věřitele, původně uplatněný odpočet daně snížit.

Osoba věřitele a dlužníka je pro účely DPH vymezena v ustanovení § 46 odst. 6 a 7 ZDPH. Věřitelem se rozumí plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění vůči jinému plátci, z něhož mu vznikla povinnost přiznat daň, daň z tohoto plnění přiznal, úplatu (nebo její část) za toto plnění neobdržel a jehož právo na plnění z pohledávky nezaniklo. Dlužníkem se rozumí osoba, která jako plátce přijala od věřitele zdanitelné plnění, za které nebyla poskytnuta úplata (nebo její část), a jejíž povinnost poskytnout úplatu za toto zdanitelné plnění nezanikla.

 NahoruOprava základu daně (a odpočtu daně) u nedobytné pohledávky v případě konkursu a oddlužení

V ustanoveních § 46 až § 46g ZDPH jsou nastavena pravidla pro možnost provedení dané opravy základu daně v případě, kdy je úpadek řešen formou konkursu či oddlužení. Podle ustanovení § 46 až § 46g ZDPH však lze postupovat pouze tehdy, pokud skutečnosti rozhodné pro provedení opravy vymezené dále uvedeným ustanovením § 46 odst. 1 ZDPH nastaly až od 1. 4. 2019. Původní zdanitelné plnění, kterého se oprava týká, však mohlo být uskutečněno před 1. 4. 2019.

Pro možnost provedení opravy základu daně nepostačuje skutečnost, že věřitel eviduje za dlužníkem pohledávku po lhůtě splatnosti. V ustanovení § 46 odst. 1 ZDPH jsou přesně vymezeny situace, na základě kterých dochází k možnosti provedení opravy základu daně věřitelem. Společným rysem níže uvedených situací je skutečnost, že plnění lze považovat s vysokou mírou pravděpodobnosti za definitivně nezaplacené. Zároveň je předpokládána existence řízení vedeného z pohledu věřitele za účelem zaplacení jeho pohledávky, ke kterému aktivně přistoupil.

Věřitel je podle § 46 odst. 1 písm. c) ZDPH oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, pokud se dlužník nachází v insolvenčním řízení, věřitel přihlásil svoji pohledávku ze zdanitelného plnění nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží. Zároveň pak insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo o přeměně reorganizace v konkurs, anebo schválil oddlužení a ze zprávy pro oddlužení je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena. A dále je oprava umožněna také v případě, kdy insolvenční soud zastavil insolvenční řízení z důvodu zamítnutí, odmítnutí nebo zpětvzetí návrhu na povolení oddlužení, neschválení oddlužení nebo zrušení schváleného oddlužení, pokud je z těchto rozhodnutí zřejmé, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující.

V případě, kdy se dlužník nachází v insolvenčním řízení, je tedy nezbytné pro možnost provedení opravy základu daně věřitelem přihlášení pohledávky v rámci insolvenčního řízení a její uznání v rámci přezkumného řízení. Úpadek dlužníka pak musí být řešen formou konkursu či oddlužení.

V poslední části ustanovení § 46 odst. 1 písm. e) ZDPH je pak shrnuto, že věřitel je oprávněn provést opravu základu daně také za situace, kdy bylo zahájeno a dosud neskončilo některé z řízení výše uvedených, věřitel uplatnil svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky, dosud nenastaly všechny výše uvedené skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně a uplynulo 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění. V případě, že od uskutečnění zdanitelného plnění již uplynulo 5 let a insolvenční řízení není dosud ukončeno, a zároveň ještě nenastaly podmínky pro možnost provedení opravy, je tedy umožněno opravu základu daně provést bez ohledu na naplnění nastavených podmínek. V tomto případě se oprava podle § 46a odst. 1 písm. f) ZDPH provede ve výši základu daně stanoveného z neobdržené úplaty za zdanitelné plnění určené kvalifikovaným odhadem na základě…