Krácení výdajů v daňové evidenci

Krácení výdajů v daňové evidenci

Ing. Daniela Lampová

 Nahoru1. Úvod, právní úprava

V následujícím textu se budeme postupně věnovat všem případům, kdy je nutné pro účely stanovení daňového základu krátit výdaje uplatněné v daňové evidenci, přičemž budeme s ohledem na určitou systematičnost postupovat podle jednotlivých výdajových druhů. V případě, že bude příslušná problematika blíže rozvedena v jiném článku, provedeme odkaz na tento příslušný článek.

Právní úprava a základ daně

Obecně platí, že podle § 23 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen ZDP), se pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří nevedou (podvojné) účetnictví, vychází z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Ve smyslu § 23 odst. 3 ZDP se pro účely stanovení základu daně upraví výdaje zaevidované v daňové evidenci (viz § 7b ZDP) o částky, které:

• nelze podle ZDP zahrnout do daňových výdajů nebo

• jsou do nich zahrnuty v nesprávné výši.

Pokud je rozsah některých druhů výdajů omezen nebo limitován zákonem o daních z příjmů nebo zvláštními předpisy (např. cestovní náhrady podle zákoníku práce), lze je pro stanovení základu daně zahrnout do výdajů maximálně ve stanovené a prokazatelné výši.

 Nahoru2. Obecně o krácení výdajů

Kdy je nutné krátit

O krácení výdajů se hovoří zejména v případech, kdy pro účely stanovení základu daně se rozdíl mezi příjmy a výdaji zjištěný z evidence příjmů a výdajů (peněžního deníku) zvyšuje o částky, které jsou do nich zahrnuty v nesprávné výši. V praxi jde zejména o tyto situace:

1. výdaje na cestovní náhrady jsou daňově uznatelné pouze do výše stanovené zákoníkem práce, tj. vyšší výdaje na cestovní náhrady je nutno krátit,
2. výdaje na pořízení služeb nebo majetku, které slouží pouze zčásti pro dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, je nutno v určitém poměru krátit.

Krácení výdajů na cestovní náhrady je komentováno v dalším textu, proto se nyní zaměříme podrobněji na případ ad b). V případě podnikající fyzické osoby se dosti často vyskytují výdaje, které slouží zčásti i pro soukromou (tj. nepodnikatelskou) potřebu této osoby. Takovéto výdaje samozřejmě splňují kritérium daňové uznatelnosti podle § 24 odst. 1 ZDP pouze částečně, neboť nejsou zcela vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Je tedy zřejmé, že o určitou část (stanovenou na základě vhodného poměrového kritéria) takového výdaje je nutno rozdíl mezi příjmy a výdaji pro účely správného stanovení základu daně z příjmů zvýšit.

Obvykle jde o tyto případy:

• používání osobního automobilu zařazeného do obchodního majetku i pro nepracovní (soukromé) cesty,

• používání jiného majetku (např. počítače) i pro soukromé účely (nepodnikatelské použití),

• výdaje na provoz kanceláře (otop, elektrická energie), která se nachází v domě (či bytě) podnikatele.

Způsoby krácení výdajů v jednotlivých případech

V následující tabulce uvádíme příklady možných způsobů stanovení daňově uznatelných výdajů za pomoci poměrových koeficientů.

Možná řešení případů krácení výdajů

Z výše uvedeného výčtu některých v praxi obvyklých příkladů lze zobecnit, že pro řešení případů krácení výdajů, které byly částečně využity i pro účely s podnikáním nesouvisející, lze uplatnit některou z následujících možností:

1. Zajistit oddělené měření spotřeby tepla, plynu či elektrické energie pro podnikatelské účely (kancelář, dílna, ...) - jde zcela jistě o daňově nejprůkaznější řešení, které ovšem bohužel není vždy možné především z technických důvodů realizovat.
2. Používat pro podnikatelské účely výhradně k tomuto účelu zřízenou samostatnou telefonní linku - i zde platí, že jde o daňově nejprůkaznější řešení, které je v dnešních podmínkách (samozřejmě s místními výjimkami) relativně snadno a rychle realizovatelné.
3. Vést evidenci pracovních jízd osobního automobilu zařazeného v obchodním majetku - jde o zcela běžně vedenou a správci daně požadovanou evidenci (kniha jízd), která zde slouží i pro výpočet koeficientu krácení odpisů a provozních výdajů podle poměru ujetých kilometrů.
4. Vést evidenci podnikatelských telefonických hovorů uskutečněných na telefonní lince, která slouží i pro soukromé (nepodnikatelské) účely - tato evidence nemá na rozdíl od knihy jízd žádným předpisem či pokynem stanovený obsah, a lze proto s ohledem na požadavek dostatečné míry průkaznosti doporučit, aby kromě délky hovoru obsahovala též údaj o osobě, s kterou bylo hovořeno, včetně alespoň velmi stručné informace o tom, čeho se hovor týkal. Je zřejmé, že se jedná o dosti pracnou a pro jiné účely jen velmi málo využitelnou evidenci. Lze tedy doporučit spíše řešení ad 2), neboť s ním spojené výdaje jistě minimálně vyváží efekt výrazného zvýšení daňové bezpečnosti, tj. stanovení daňových výdajů s nízkým rizikem nesouladu s názorem správce daně při následné daňové kontrole.
5. Stanovit koeficient krácení výdajů dle poměru podlahových ploch v případech umístění podnikatelských prostor (např. kancelář, dílna, sklad) v domě, který má pouze jedno centrální měření spotřeby tepla (či paliva pro kotel sloužící k vytápění), se pro stanovení daňově uznatelných výdajů obvykle využívá koeficient vypočtený z poměru podlahových ploch podnikatelských (tj. k podnikání či jiné samostatné činnosti sloužících) prostor k celkové podlahové ploše všech vytápěných prostor celého domu. I zde platí, že vhodnější metodou je řešení ad 1), tj. oddělené měření spotřeby, a to především z důvodu snazšího a mnohem jednoznačnějšího prokázání skutečnosti, že se jedná o výdaje vynaložené pro dosažení zdanitelných příjmů. Jako další argument pro zavedení odděleného měření je i skutečnost, že prostý výpočet dle poměru podlahových ploch může v určitých konkrétních situacích (např. na nízkou teplotu vytápěný sklad zboží umístěný v obytném domě) být značně nepřesný a i pro samotného podnikatele z daňového hlediska nevýhodný. Při krácení výdajů za teplo doporučujeme zvážit, zdali pro výpočet koeficientu použijeme metry čtvereční nebo metry krychlové, které berou v úvahu též výšku vytápěných prostor.
6. Stanovení koeficientu krácení daňových výdajů na základě prostého odhadu poměru doby či intenzity využití daných výdajů pro účely nesouvisející s podnikáním. Při tomto stanovení lze využít empiricky či jinak získaných údajů a dat. V praxi je samozřejmě tato metoda nejméně průkazná, tj. od správce daně snadno zpochybnitelná při absenci dostatečně kvalitních důkazních prostředků. Pokud jsme tedy nuceni postupovat tímto způsobem, tj. pokud nelze použít žádnou z výše [ad 1) - 2)] uvedených metod, lze pro většinu případů doporučit zvolit koeficient v hodnotě 0,5, a to s ohledem na analogii k ustanovení § 24 odst. 2 písm. zd) ZDP. Ten pro případ výdajů na nákup slevových karet, které jsou použitelné i pro osobní potřebu podnikatele, za daňové výdaje uznává výdaje na pořízení takové karty pouze v poloviční výši.

 Nahoru3. Výdaje na nákup materiálu a zboží

Pro vznik daňově uznatelného výdaje je nutnou (nikoli však vždy postačující) podmínkou, že výdaj na nákup materiálu či zboží prokazatelně souvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů.

Dále si uvedeme některé obvyklé účetní případy s tím, že upozorníme na případné krácení výdajů pro účely stanovení daňového základu:

a) nákup základního materiálu pro potřeby podniku

b) nákup zboží určeného k prodeji (podrobněji viz text Zboží)

Podstatnou podmínkou daňové uznatelnosti je skutečnost, že nakoupené zboží skutečně sloužilo k dosažení příjmů z jeho prodeje, tj. že nebylo např. darováno.

c) nákup hmotného majetku, který nesplňuje kritéria pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku (blíže viz text Drobný hmotný majetek)

d) nákup ochranných pracovních prostředků a mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků
Při splnění určitých podmínek (blíže viz také článek Oblečení) jde o daňově uznatelný výdaj, v opačném případě je nutno pro účely stanovení základu daně výdaj krátit.

e) nákup knih a časopisů - těmto výdajům se podrobně věnujeme v textech Odborná a ostatní literatura v daňových souvislostech

Ke krácení daňově uznatelných výdajů dochází zejména za situace, že je nakupována literatura, která nesouvisí s dosahováním zdanitelných příjmů.

f) spotřeba PHM - (blíže viz článek Automobil v daňových výdajích)

Ke krácení daňově uznatelných výdajů dochází především v případech, kdy výše spotřeby výrazně převyšuje vypočítanou spotřebu podle tabulkových údajů výrobce vozidla uvedených v jeho technickém průkaze.

U vozidla Octavia lze tedy konstatovat, že skutečná spotřeba přesahuje teoretickou (podle TP vozidla) spotřebu o 12,5 % [tj. (45 000 – 40 000) / 40 000 x 100], což lze vzhledem k převažujícímu městskému provozu považovat za zdůvodnitelné a výdaje na PHM v této výši za prokázané.

Jiná je situace u vozidla Peugeot, kde skutečná spotřeba přesahuje teoretickou (podle TP vozidla) spotřebu o 44,4 % [tj. (65 000 – 45 000) / 45 000 x 100]. V tomto případě bude pan Tomášek jen velmi těžko správci daně při kontrole dokládat, jakým způsobem došlo k tak výraznému nárůstu jednotkové spotřeby PHM oproti údajům uvedeným v TP vozidla. Výjimkou by snad byla situace, pokud by šlo o vozidlo ve špatném technickém stavu, to by ovšem bylo nutné prokázat (např. posudkem autorizované zkušebny). Z uvedeného důvodu je nutné určitou část výdajů na PHM Peugeot nafta uplatnit v přiznání k DPFO jako částku zvyšující rozdíl mezi příjmy a výdaji. Je zřejmé, že uvedený stav nastane zřejmě v případě, kdy do evidence příjmů a výdajů byl omylem zapsán i nákup takových PHM, které nebyly spotřebovány v daném vozidle při pracovních cestách.

g) nákup energie

Ke krácení daňově uznatelných výdajů dochází zejména za situace, kdy je energie nakupována za cenu převyšující cenově regulační předpisy nebo pokud je nakupovaná energie spotřebovávána i pro účely nesouvisející s dosahováním zdanitelných příjmů (blíže viz text Běžné provozní výdaje).