2022.1213.2
Kryptoměny a DPH
Ing. Martin Sádovský
Kryptoaktiva obsahují tři základní kategorie digitálních finančních aktiv, a to platební tokeny (také označovány jako virtuální měny nebo kryptoměny), bezpečnostní tokeny a užitkové tokeny. Užitkové tokeny fungují jako předplacená poukázka či voucher na předem definované zboží nebo služby. Bezpečnostní tokeny nebo také podílové tokeny představují obchodovatelná aktiva pro investiční účely a obsahují např. podíl na společnosti. Fungují obvykle jako cenné papíry. Nejvíce používanými jsou platební tokeny, které lze využívat k úhradě za zboží, směně nebo k obchodování.
V současnosti české právní prostředí v oblasti daní neobsahuje speciální pravidla pro zdaňování transakcí s kryptoaktivy. Z pohledu zdanění se k bezpečnostním nebo užitkovým tokenům přistupuje jako k tomu, co právě daný token představuje, např. k bezpečnostnímu tokenu obsahujícímu podíl společnosti v podobě cenného papíru se přistupuje jako ke zdanění cenného papíru. Bezpečnostní ani užitkové tokeny nejsou rozšířené jako platební tokeny, proto je jejich zdanění zmíněno pouze okrajově. Nejčastější používání kryptoaktiv je v podobě platebních tokenů neboli kryptoměn.
Česká národní banka nepovažuje platební tokeny za peníze v ekonomickém ani právním smyslu, a ani se nejedná o bezhotovostní peněžní prostředky, elektronické peníze a ani investiční nástroje. Nejednoznačné vymezení kryptoaktiv výrazně ztěžuje jejich správné zdanění.
Ačkoliv je daň z přidané hodnoty v Evropské unii harmonizovaná, jednotný přístup ke zdaněním kryptoaktiv doposud nebyl společně nastaven z důvodu chybějící právní definice kryptoaktiv v kontextu celé ekonomiky. V rámci Výboru pro DPH, jenž přispívá k harmonizaci DPH ve všech členských státech EU, byly již několikrát probírány otázky zdanění kryptoaktiv, resp. kryptoměn. Klíčovým prvkem pro definici kryptoměn v oblasti DPH se stal rozsudek Soudního dvora Evropské unie (dále jen "SDEU") ve věci Hedqvist C-264/14. V daném případě soud projednával otázku směny virtuální měny bitcoin za zákonnou měnu. Soud v závěru rozhodl, že se jedná o poskytnutí služby za úplatu. Dále rozhodl, že takové poskytnutí služby představuje směnárenskou činnost, neboť bitcoin lze považovat za platební prostředek a nakládá se s ním obdobně jako se zákonnou měnou. Tento závěr ovlivňuje celé pojetí uplatňování DPH u kryptoměn.
Generální finanční ředitelství vydalo Informaci k daňovému posouzení transakcí s kryptoměnami, které obsahuje nejen uplatňování DPH, ale také uvádí dopady daně z příjmu fyzických a právnických osob. Za zmínku stojí různé pojetí kryptoměn pro účely daní z příjmů a DPH. Pro účely daní z příjmu se kryptoměny považují za věc nehmotnou, movitou a zastupitelnou. Z pohledu DPH však kryptoměny na základě rozsudku SDEU představují alternativní platební prostředek, který je používán obdobně jako zákonné platební prostředky.
Uplatňování zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH", "ZDPH"), se liší podle způsobu nakládání s kryptoměnami. Nejčastěji se jedná o těžbu kryptoměny, směnu kryptoměny, prodej zboží za kryptoměny a obchodování s kryptoměnou.
Těžba kryptoměny
Těžba kryptoměny spočívá zjednodušeně v ověřování transakcí s cílem obdržet určité množství mincí dané kryptoměny. U těžby kryptoměny je nutné zkoumat, zdali je těžba předmětem daně podle § 2 odst. 1 ZDPH. Předmětem daně podle § 2 odst. 1 ZDPH je dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku. Aby byla těžba považována za předmět daně, musí existovat přímá souvislost mezi poskytnutým plněním a přijatou úplatou. K přímému vztahu dochází tehdy, pokud mezi poskytovatelem plnění a příjemcem existuje právní vztah, na jehož základě dochází k vzájemnému plnění a poskytovatel obdrží odměnu.
Pokud těžba kryptoměny není prováděná na základě smluvního právního vztahu mezi poskytovatelem plnění a příjemcem plnění, pak těžba kryptoměny není předmětem daně a neuplatňuje se u ní DPH. Tato situace nastává zejména v případech těžby kryptoměny pro vlastní spotřebu, např. při nákupu zboží nebo směně za zákonnou měnu. Zároveň ani tato činnost těžby nevstupuje do obratu 1 mil. Kč pro účely vzniku plátcovství.
Podnikatel, který není plátcem, prodává IT techniku se sídlem v tuzemsku. Pořídí si technické vybavení na těžbu kryptoměn. Ze své hlavní činnosti prodeje IT techniky nepřekročil obrat 1 mil. Kč pro účely registrace za plátce. V rámci těžby kryptoměny vytěžil kryptoměnu po přepočtu na českou měnu v hodnotě přesahující 1 mil. Kč. Stane se z důvodu překročení částky 1 000 000 Kč z těžby kryptoměny plátcem DPH?
Podnikatel se nestane plátcem DPH, neboť těžba kryptoměny není předmětem daně. U činnosti spočívající v těžbě kryptoměny není přímé spojení ani dostatečná souvislost mezi poskytovanou službou a obdrženou úplatou, tj. vytěženou kryptoměnou. Hodnotu vytěžené kryptoměny nezahrne do výpočtu obratu pro účely vzniku plátcovství. Plátce samozřejmě musí nadále sledovat svůj obrat z prodeje IT techniky, která spadá do obratu pro účely vzniku plátcovství.
Plátce poskytuje programátorské služby v oblasti výpočetní techniky a zároveň těží kryptoměnu za účelem její směny za jinou kryptoměnu nebo zákonnou měnu. Podléhá těžba kryptoměny DPH? Má odvádět z vytěžené kryptoměny daň?
Plátce neodvádí z vytěžené kryptoměny žádnou DPH, neboť samostatná těžba není předmětem daně. Následné operace s vytěženou kryptoměnou, např. směnárenská činnost nebo obchodování s kryptoměnou za účelem zvýšení její tržní hodnoty, však již předmětem daně je, ale je osvobozena od daně bez nároku na odpočet (více viz další část Směnárenská činnost nebo Obchodování s kryptoměnou).
Nájem zařízení na těžbu kryptoměny
Existuje-li smluvní vztah týkající se poskytnutí zařízení pro těžbu kryptoměny, pak se z pohledu zákona o DPH jedná o službu těžby kryptoměny na míru, u které je rezervován celý nebo část výkonu technického zařízení k těžbě kryptoměny koncovým spotřebitelům a kterou budu dále pro zjednodušení nazývat nájmem zařízení na těžbu kryptoměny, i když se o skutečný nájem zařízení nejedná. Poskytnutí služby spočívající v nájmu zařízení na těžbu kryptoměny za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková s místem plnění v tuzemsku, je předmětem daně. Při nájmu těžebního zařízení bude existovat smluvní vztah mezi poskytovatelem a příjemce služby. Pro správné zdanění je nutné však ještě vyhodnotit místo plnění, které určuje, v jakém státě má být poskytnutá služba zdaněna nebo osvobozena.
Na místo plnění u poskytnutí služby nájmu zařízení na těžbu kryptoměny se použije základní pravidlo podle § 9 odst. 1 nebo 2 ZDPH pro poskytnutí obecné služby. Podle § 9 odst. 1 ZDPH se za místo plnění považuje místo, kde má sídlo příjemce služby, pokud je služba poskytnuta osobě povinné k dani, tj. podnikateli, nikoliv koncovému spotřebiteli – osobě nepovinné k dani. V případech, kdy je služba poskytnuta provozovně, která má sídlo v jiném členském státě odlišném od členského státu umístění sídla, je místem plnění členský stát, ve kterém se provozovna nachází.
Plátce pronajímá za měsíční poplatek technické zařízení na těžbu kryptoměny jinému plátci se sídlem v České republice. Místo plnění je v místě, kde má sídlo příjemce služby, tedy v České republice. Jedná se o poskytnutí služby za úplatu, které je předmětem daně, a takové plnění je zdanitelné. Plátce uvádí…
