Majetek, který nelze odpisovat

Majetek, který nelze odpisovat

Ing. Martin Děrgel, Ing. Martin Veselý

 NahoruPrávní úprava

• zákon 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále ZDP) – zejména § 3 odst. 4 ZDP, § 4a písm. i) a n) ZDP, § 17a ZDP, § 19b odst. 1 ZDP, § 24 odst. 2 a § 24 odst. 11 ZDP, § 25 odst. 1 ZDP, § 26 odst. 2 ZDP, § 26 odst. 3 písm. a) ZDP, § 26 odst. 9 ZDP, § 27 ZDP, § 28 odst. 4 ZDP, § 29 odst. 1 ZDP

• zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále ZÚ) – zejména § 27 odst. 7 ZÚ a § 28 ZÚ

• vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatele (dále PVZÚ) – zejména § 56 PVZÚ

• ČÚS 013 – způsob účtování darů

• pokyn GFŘ č. D-59 – komentář k § 27 ZDP

 NahoruNeodpisovaný majetek

Předmětem tohoto rozboru jsou daňové aspekty majetku, u kterého není umožněno daňové (a ve většině případů ani účetní) odpisování. Nezabýváme se zde majetkem, který zákon sice nedovoluje odpisovat daňově, avšak lze jej odpisovat účetně a do daňových výdajů převezmeme hodnoty z účetnictví. Nejčastějšími takovými případy jsou nehmotný majetek v úpravě od 1. 1. 2021 a drobný dlouhodobý majetek; účetní odpisy těchto majetkových položek jsou daňovým výdajem ve smyslu § 24 odst. 2 písm. v) ZDP. Dále sem nepatří zásoby, které sice také nelze odpisovat, avšak nejsou majetkem.

Zde nás tedy budou zajímat tyto tři skupiny majetku:

1. pozemky,
2. finanční majetek,
3. hmotný majetek vyloučený z odpisování.

To jsou totiž majetkové položky, které zákon o daních z příjmů neumožňuje odpisovat vůbec, a daňově účinné nejsou ani případné účetní odpisy. Logickým důsledkem neodpisovaného majetku je, že při jeho vyřazení nemá takovýto majetek zůstatkovou cenu, a do výdajů tak lze uplatnit cenu, za kterou byl majetek pořízen, ev. další položky, které výslovně povoluje zákon. Velmi častá jsou ale určitá omezení těchto výdajů, jak si vysvětlíme u jednotlivých majetkových položek.

Ve všech příkladech uvažujeme zdaňovací období kalendářní rok.

 NahoruPozemky

Daňově odpisovat lze pouze takový hmotný majetek (ev. nehmotný majetek pořízený před 1. 1. 2021), u něhož to zákon o daních z příjmů umožňuje. Pozemky takovýmto majetkem nejsou – zákon o daních z příjmů je totiž vůbec neřadí mezi hmotný majetek (viz § 26 odst. 2 ZDP). A pozemky se neodpisují ani účetně, neboť tak stanoví § 56 odst. 11 PVZÚ.

V průběhu vlastnictví tedy nelze žádnou část pořizovací ceny do výdajů zahrnout. Jelikož pozemek není pro účely ZDP hmotným majetkem, nevztahuje se na něj ani definice vstupní ceny (§ 29 ZDP) a při jeho prodeji bude výdajem prokázaná pořizovací cena. Ta bude ve většině případů daňovým výdajem bez omezení. Mohou však nastat některé specifické situace, jak si ukážeme dále.

Fyzické osoby

Realizovanou ztrátu ale daňově nezohlední fyzické osoby – pro ně platí omezení dané ustanovením § 24 odst. 2 písm. t) ZDP bodu 5, podle něhož je pořizovací cena pozemku daňovým výdajem jen do výše příjmů z prodeje každého jednotlivého pozemku.

Specifickou situací jsou pozemky nabyté vkladem od společníka – fyzické osoby. U pozemku nabytého vkladem záleží na tom, zda jej vkladatel měl ve svém obchodním majetku, či nikoli. Pokud jej v obchodním majetku měl, toto omezení nepoužijeme a do výdajů převezmeme částku zachycenou v účetnictví, která odpovídá znaleckému posudku pro účely vkladu. Nicméně i zde musíme zbystřit, neboť určitý limit nastavuje ještě § 24 odst. 11 ZDP. Toto ustanovení má obecnější dosah, a proto je rozebíráme až v samém závěru tohoto textu.

Jestliže ale pozemek v obchodním majetku zařazen nebyl a společník vložil pozemek do 5 let od jeho nabytí, pak se při prodeji daňově uzná pořizovací cena (při úplatném nabytí), resp. cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí (při bezúplatném nabytí); vycházíme zde z ustanovení § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP.

 NahoruFinanční majetek

Finanční majetek je širší a relativně samostatné téma, proto si pro účely této kapitoly uvedeme zejména pravidla týkající se daňových výdajů.

Finanční majetek není pro účely ZDP hmotným majetkem, a nelze jej tedy odpisovat daňově. Neodpisujeme jej ale ani účetně (§ 56 odst. 11 PVZÚ).

Při pořízení finančního majetku nelze uznat do výdajů ani jeho pořizovací cenu. Tu uznáme jako výdaj až v okamžiku prodeje, kdy na druhé straně je generován související výnos. Pokud je ale příjem z prodeje od daně osvobozen, má přednost ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, výslovně zopakované rovněž v § 24 odst. 2 písm. r) ZDP, a sice že výdaje vynaložené na příjmy osvobozené od daně je třeba z daňových výdajů vyloučit.

Limitace výdajů příjmy z prodeje

Dalším důležitým pravidlem je omezení uznatelnosti v některých případech prodejní cenou. Jde zejména o akcie, které nejsou oceňovány reálnou hodnotou, a podíly na s.r.o., k.s. nebo družstvu. A toto omezení platí i pro směnku při jejím prodeji, je-li o ní účtováno jako o cenném papíru (§ 24 odst. 2 písm. ze) ZDP). Naopak ztráta z prodeje dluhopisů, stejně jako ztráta z prodeje akcií oceňovaných reálnou hodnotou, je obecně daňově účinná díky ustanovení § 24 odst. 2 písm. r) ZDP.

Výjimku však představují situace, kdy cenný papír není oceňován reálnou hodnotou pouze z toho důvodu, že jde o mikro účetní jednotku (připomeňme si, že podle § 27 odst. 7 ZÚ mikro účetní jednotka reálnou hodnotou neoceňuje); tehdy se zákonné omezení nepoužije.

 NahoruHmotný majetek vyloučený z odpisování (§ 27 ZDP)

Příjem z prodeje

Nežli se budeme věnovat jednotlivým typům hmotného majetku vyloučeného z odpisování v pořadí, v jakém je uvádí § 27 ZDP, uvedeme si jedno obecné pravidlo. Vstupní cena jakéhokoli hmotného majetku vyloučeného z odpisování se po dobu jeho držby nemění a do nákladů se dostane až při jeho prodeji, likvidaci, zničení apod.; přitom při prodeji tohoto majetku je v souladu s 24 odst. 2 písm. t) ZDP bodem 1 daňově účinná pouze do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku. V případě likvidace, škody aj. použijeme při hodnocení daňových výdajů obecně platná pravidla pro vyřazení hmotného majetku.

V samém závěru textu uvádíme ještě limitaci v případě prodeje majetku nabytého vkladem nebo při přeměně, kterou zákon o daních z příjmů zavádí v § 24 odst. 11 ZDP.

 NahoruFinanční leasing s bezúplatným převodem

Podle ustanovení § 27 písm. a) ZDP je z odpisování vyloučen majetek převedený nájemci po skončení smlouvy o finančním leasingu bezúplatně, nepřevýší-li náklady související s jeho pořízením 80 000 Kč. Takto nabytý majetek se ocení reprodukční pořizovací cenou a zaúčtuje se na příslušný majetkový účet souvztažně s účtem oprávek příslušejících k danému majetku, účetně tedy již není co odpisovat a daňově je odpisování vyloučeno.

Převyšují-li výdaje související s pořízením takovéhoto majetku částku 80 000 Kč, stávají se tzv. jiným majetkem ve smyslu § 26 odst. 3 písm. c) ZDP, který je uživatel oprávněn po jejich vynaložení začít odpisovat.

Další podrobnosti k danému tématu lze najít také v textu Finanční leasing u uživatele.

 NahoruPěstitelské celky před plodností

Typově odlišným majetkem jsou pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky. Ty jsou pro účely zákona hmotným majetkem a podle § 26 odst. 9 ZDP se jimi rozumí:

• - chmelnice a vinice (bez dalších podmínek),
• - ovocné stromy a ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře vyšší než 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů, resp. 1 000 keřů na 1 ha.

V době od výsadby do dosažení plodonosného stáří jde o hmotný majetek vyloučený z odpisování podle § 27 písm. b) ZDP. Vyloučení z odpisování se tak naposledy vztahuje na zdaňovací období, které předchází zdaňovacímu období, ve kterém trvalé porosty dosáhnou plodonosného stáří. Následně mohou být odpisovány podle obecných odpisových pravidel sazbou "v prvním roce odpisování".

Pro stanovení plodonosného stáří (tedy roku, od něhož lze začít uvedené trvalé porosty daňově odpisovat) jsou v zásadě určující dvě skutečnosti, a to jednak pomologie plodnosti jednotlivých odrůd (ev. certifikát vydaný příslušnou zkušebnou při schvalování odrůdy) a jednak dosažení prvních tržeb z prodeje sklizených plodů. Není-li plodonosné stáří upraveno právním předpisem, je podle pokynu D-59 k § 27 bodu 1 rozhodující vnitřní směrnice poplatníka vycházející z platných agrotechnických lhůt.

Dodejme, že pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky jsou podle přílohy č. 1 ZDP zařazeny do 3. odpisové skupiny (položka 3–44), přičemž v prvním roce lze použít zvýšený odpis podle § 31 odst. 4 ZDP nebo § 32 odst. 2…