Mzdy u poplatníka vedoucího daňovou evidenci
Ing. Martin Děrgel
V tomto textu se budeme zabývat problematikou mezd. Zaměříme se na základní principy odměňování v našem právním systému, problematiku sjednání mzdy, zmíníme i otázku povinných příplatků dle zákoníku práce, problematiku dohod o provedení práce či dohod o pracovní činnosti nebo otázku náležitostí mzdových listů. Hlavní rozbor je ovšem věnován daňové oblasti, a to postupu zdanění mzdy, určení předmětu daně, výpočtu čisté mzdy a rozboru odčitatelných položek a slev na dani. Výklad je doplněn zachycením těchto operací u poplatníka vedoucího daňovou evidenci.
-
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), zejména:
- - § 6 ZDP (zdanění příjmů ze závislé činnosti)
- - § 24 odst. 1 ZDP (obecná daňová uznatelnost nutně vynaloženého výdaje – mezd)
- - § 35 odst. 1 ZDP (sleva na dani z důvodu zaměstnávání osob se zdravotním postižením)
- - § 35ba a § 35bb ZDP slevy na dani pro poplatníky DPFO (základní, na manžela, na invaliditu a na studenta, za umístění dítěte)
- - § 35c a § 35d ZDP daňové zvýhodnění pro poplatníky DPFO (za vyživované děti formou slevy na dani nebo daňového bonusu)
- - §§ 38h až 38l ZDP (podrobnosti ke zdaňování zaměstnanců formou záloh na daň, roční zúčtování záloh, uplatňování slev na dani a nezdanitelných částek a způsob jejich prokazování, "prohlášení k dani")
-
zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce (ZP), zejména:
- -
část šestá (§§ 109 až 150 ZP) – odměňování za práci, odměna za pracovní pohotovost
- -
část sedmá (§§ 151 až 190 ZP) – náhrada výdajů poskytovaných zaměstnanci
Nahoru 2. Pohled pracovního práva
Odměňování zaměstnanců za práci v pracovním poměru je od 1. 1. 2007 upraveno jednotně zákoníkem práce, konkrétně v jeho šesté části. S ohledem na zaměření textu (pro podnikající fyzické osoby – alias OSVČ vedoucí daňovou evidenci) se budeme věnovat pouze mzdám, coby odměnám za vykonanou práci v podnikatelské sféře, a nikoli platům, coby odměnám za totéž v nepodnikatelské (tzv. veřejné) sféře.
Mzda se poskytuje obecně zejména podle těchto kritérií práce:
-
-
-
-
obtížnost pracovních podmínek,
-
-
dosahované pracovní výsledky.
V případě dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti nehovoříme o mzdě, nýbrž o odměně za práci vykonanou na základě těchto dohod.
Ve vazbě na závaznou Směrnici Evropského parlamentu a Rady 2006/54/ES o zavedení zásady rovných příležitostí a rovného zacházení pro muže a ženy v oblasti zaměstnání a povolání ukládající státům EU mimo jiné také povinnost uzákonit zásadu stejné odměny pro muže i ženy se tato pravidla promítla i do § 110 ZP.
Za stejnou práci nebo za práci stejné hodnoty přísluší všem zaměstnancům u zaměstnavatele stejná mzda nebo odměna z dohody. Stejnou prací nebo prací stejné hodnoty se rozumí práce stejné nebo srovnatelné:
-
ve stejných nebo srovnatelných pracovních podmínkách,
-
při stejné nebo srovnatelné pracovní výkonnosti a výsledcích práce.
Jednotlivá kritéria zákoník práce sice blíže vymezuje, přesto však není v silách žádné právní normy diskriminaci v odměňování zcela zabránit, a to nejen ve srovnání mezi ženami a muži, ale častěji mezi tzv. oblíbenějšími a méně oblíbenými zaměstnanci, případně mezi těmi problémovými a loajálními. Je pak tedy na každém ze zaměstnanců, který se cítí takto nezákonně diskriminován, aby se pokusil svá práva obhájit před soudem.
Minimální mzda je nejnižší přípustná výše odměny za práci v základním pracovněprávním vztahu, kam patří nejen pracovní poměr, ale také obě dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr, proto mzda nebo odměna z dohody nesmí být nikdy nižší. Do mzdy se pro tento účel nezahrnuje:
-
-
příplatek za práci ve svátek, práci noční, ve ztíženém pracovním prostředí a v sobotu a v neděli.
Pochopitelně, že se dále nezahrnují ani částky, které vůbec nejsou považovány za mzdu, jako např. náhrady mezd, cestovní náhrady, odměna za pracovní pohotovost, odstupné.
Výši základní sazby minimální mzdy stanoví vláda nařízením č. 567/2006 Sb., resp. jeho novelizací, a to zpravidla s účinností od počátku kalendářního roku. Její základní parametry pro stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin shrnuje následující tabulka, a to pro srovnání v časové řadě od roku 2020.
Podstatné přitom je, že nedosáhne-li mzda nebo odměna z dohody minimální mzdy, je zaměstnavatel povinen zaměstnanci poskytnout doplatek ke mzdě, resp. k odměně ve výši odpovídajícího rozdílu.
Zdůrazněme, že minimální mzda se vztahuje také na minimální hodinovou odměnu z dohod mimo pracovní poměr.
Zaručenou mzdou je mzda, na kterou zaměstnanci vzniklo právo podle:
Nejnižší úroveň zaručené mzdy a podmínky pro její poskytování zaměstnancům, jejichž mzda není sjednána v kolektivní smlouvě, stanoví vláda rovněž zmíněným nařízením, s přihlédnutím k vývoji mezd a spotřebitelských cen. Jedná se konkrétně o nejnižší úrovně zaručené mzdy pro 8 skupin prací rozčleněných podle složitosti, odpovědnosti a namáhavosti vykonávaných prací, přičemž nejnižší úroveň zaručené mzdy odpovídá základní sazbě minimální mzdy.
A opět platí, že nedosáhne-li mzda (bez výše uvedených pěti "nemzdových" složek) příslušné nejnižší úrovně zaručené mzdy, je zaměstnavatel povinen zaměstnanci poskytnout doplatek ke mzdě ve výši odpovídajícího rozdílu.
Zaručená mzda se nevztahuje na odměny z dohod mimo pracovní poměr.
Zákoník práce požaduje, aby mzda byla:
-
sjednána buď v kolektivní smlouvě, pracovní smlouvě nebo jiné smlouvě, nebo
-
stanovena vnitřním předpisem zaměstnavatele, anebo
-
Mzda musí být sjednána, stanovena nebo určena před začátkem výkonu práce a zaměstnanci je nutno v den nástupu do práce vydat písemný mzdový výměr obsahující údaje o:
-
-
termínu a místu výplaty mzdy,
jestliže tyto údaje neobsahuje výše uvedená smlouva (kolektivní, pracovní či jiná) nebo vnitřní předpis. Případné změny ve mzdovém výměru je nutno zaměstnanci písemně oznámit nejpozději v den, kdy nabývají účinnosti.
Někteří zaměstnavatelé vyplácejí svým zaměstnancům "černé mzdy", s čímž mnozí zaměstnanci souhlasí, protože se jim zdá výhodné, že část mzdy dostávají přímo na ruku bez jakéhokoli zdanění a souvisejících odvodů. Jde o typickou praxi v pohostinství a ve stavebnictví.
Jiným trikem s obdobnými důsledky bývá sjednání pracovního poměru na kratší pracovní úvazek, zatímco ve skutečnosti zaměstnanec pracuje na plný úvazek a mnohdy i déle; rozdíl mu zaměstnavatel vyplácí opět tzv. přímo na ruku jako nezdaněnou odměnu. S tím se lze setkat například u personálu obchodních domů a v zemědělství; u řidičů nákladních automobilů je např. zavedenou nekalou praxí (mající za cíl zmást zaměstnance) zahrnování poměrně značných cestovních náhrad do mzdy. Takových podvodů existuje v praxi celá řada a jejich smyslem je především úspora na dani z příjmů ze závislé činnosti a zejména na pojistném na sociální a zdravotní pojištění. Zaměstnavatel přirozeně o takovýchto nezákonných výplatách "bokem", resp. "na ruku", neúčtuje a ani je nemůže zahrnout do výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů; nejde přitom o riziko daňového neuznání, ale spíše o to, že by se tímto sám přiznal k podvodu.
Zaměstnanec má falešnou představu, že na takovém nezákonném postupu zaměstnavatele vydělá i on, případně si pochybení zaměstnavatele není ani vědom. Tato zdánlivá okamžitá peněžitá výhoda se však může pro něho změnit ve značnou nevýhodu, a to například při onemocnění, kdy nemocenské dávky se vypočítávají pouze z částky skutečně evidované a "zdaněné", která se mnohdy rovná částce pouze minimální. Podobně na takový postup časem doplatí zaměstnanec při výpočtu důchodu, stejně jako propuštěný zaměstnanec žádající o podporu v nezaměstnanosti.
Podle ustanovení § 240 TZ (zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník), který hovoří o krácení daně, poplatku a podobné dávky, se porušení zákona navíc dopouští nejen zaměstnavatel, který zaměstnanci vykazuje nižší mzdu, než mu skutečně vyplácí, ale i zaměstnanec, který s takovým postupem zaměstnavatele vědomě souhlasí.
Zaměstnavatel může zavést různé složky čili části mzdy, jako jsou prémie, odměny, příplatky, výkonnostní ohodnocení, tzv. prázdninovou 13. mzdu, tzv. vánoční 14. mzdu atd. Zákoník práce stanoví jako závazné pět druhů příplatků, které musejí být povinně poskytovány, nebude-li příslušná časová újma zaměstnanci nahrazena poskytnutím náhradního volna.
Jedná se konkrétně o příplatky za práci vykonávanou:
-
přesčas (práce konaná na příkaz nebo se souhlasem zaměstnavatele nad stanovenou týdenní pracovní dobu), za niž vedle dosažené mzdy zaměstnanci přísluší:
- -
příplatek nejméně ve výši 25 % průměrného výdělku, nebo
- -
náhradní volno v rozsahu práce konané přesčas;
-
ve svátek (podle zákona č. 245/2000 Sb., o státních svátcích, o významných dnech a o dnech pracovního klidu), za niž vedle dosažené mzdy zaměstnanci přísluší:
- -
náhradní volno (v rozsahu práce konané ve svátek) s náhradou mzdy ve výši průměrného výdělku), nebo
- -
příplatek (ten je ale nutno dohodnout, protože místo toho je možné si vybrat náhradní volno) nejméně ve výši 100 % průměrného výdělku;
- -
zaměstnanci, který nepracoval proto, že svátek připadl na jeho obvyklý pracovní den, přísluší náhrada mzdy ve výši průměrného výdělku nebo jeho části za mzdu nebo část mzdy, která mu ušla v důsledku svátku;
-
v noci (práce konaná mezi 22. a 6. hodinou, § 78 ZP), za niž vedle dosažené mzdy náleží:
- -
příplatek nejméně ve výši 10 % průměrného výdělku,
- -
je možné sjednat jinou minimální výši a způsob určení příplatku;
-
ve ztíženém pracovním prostředí (které stanoví vláda stejným nařízením jako minimální mzdu - ad výše), za niž vedle dosažené mzdy zaměstnanci přísluší:
- -
příplatek nejméně ve výši 10 % základní sazby minimální mzdy, a to
- -
za každý z vyjmenovaných ztěžujících vlivů (např. prach, hluk, vibrace);
-
v sobotu a v neděli, za niž vedle dosažené mzdy zaměstnanci přísluší:
- -
příplatek nejméně ve výši 10 % průměrného výdělku,
- -
je však možné sjednat jinou minimální výši a způsob určení příplatku.
Dosažená mzda a příplatek ani náhradní volno ad výše nepřísluší, je-li mzda sjednána již s přihlédnutím k případné práci přesčas. Mzdu s přihlédnutím k případné práci přesčas je možné takto sjednat, je-li současně sjednán rozsah práce přesčas, k níž bylo při sjednání mzdy přihlédnuto. Mzdu s přihlédnutím k případné práci přesčas je možné sjednat nejvýše v rozsahu 150 hodin práce přesčas za kalendářní rok.
Výplata jednotlivých druhů příplatků je na sobě nezávislá. To znamená, že zaměstnanci náleží současně tolik druhů příplatků, v kolika nestandardních, resp. přitěžujících situacích pracoval a při nichž mu na ně vznikl nárok podle zákoníku práce, kolektivní či jiné smlouvy anebo podle vnitřního předpisu či mzdového výměru.
Zaměstnavatel podle vnitřního předpisu poskytuje zaměstnancům příplatek za práci v dešti. Zaměstnanec vykonával danou práci přesčas, a navíc v noci, kdy hustě pršelo. Zaměstnanci vedle základního mzdového ohodnocení náleží ještě následující příplatky: za práci přesčas, za práci v noci a za práci v dešti.
Někdy vyvstane u mzdových účetních otázka, jak se zachovat v případě, že státní svátek připadne na obvyklý pracovní den. Platí, že pokud zaměstnanec nepracuje např. ve středu, protože na ni připadl státní svátek, přísluší mu náhrada mzdy ve výši průměrného výdělku, pokud mu mzda v důsledku svátku ušla. Tak tomu bude v případě zaměstnanců odměňovaných hodinovou nebo úkolovou mzdou, u zaměstnanců s měsíční mzdou se z důvodu svátku mzda nijak nekrátí, a tak není nárok ani na odpovídající náhradu mzdy. Jestliže zaměstnanci ušla jen část mzdy, např. při smíšené mzdě kombinující časovou měsíční mzdu a podílovou mzdu, přísluší mu za den svátku v pracovním týdnu pouze odpovídající část průměrného výdělku.
Odměna za pracovní pohotovost
Mezi povinné "příplatky" můžeme zařadit ještě odměnu za pracovní pohotovost, kterou se rozumí doba, v níž je zaměstnanec připraven k případnému výkonu práce podle pracovní smlouvy, která musí být v případě naléhavé potřeby vykonána nad rámec jeho rozvrhu pracovních směn. Pracovní pohotovost je nutno se zaměstnancem vždy dohodnout a může být jen na jiném místě dohodnutém se zaměstnancem, odlišném od pracovišť zaměstnavatele.
Za dobu pracovní pohotovosti přísluší zaměstnanci:
-
odměna nejméně ve výši 10 % průměrného výdělku,
-
není-li sjednáno v kolektivní smlouvě jinak.
Nelze zde hovořit o klasickém příplatku ke mzdě, protože během pracovní pohotovosti nemusí být práce ani vůbec vykonávána (pak se ani nezapočítává do pracovní doby).
Pokud ovšem v době pracovní pohotovosti zaměstnanec vykonával práci, přísluší mu:
-
- -
naopak odměna za pracovní pohotovost mu pak za tuto dobu nepřísluší,
-
půjde-li o výkon práce nad stanovenou týdenní pracovní dobu, jedná se o práci přesčas.
Výše odměny z dohody a podmínky pro její poskytování se sjednávají přímo v dohodě o provedení práce (DPP) nebo v dohodě o pracovní činnosti (DPČ).
DPČ je nutno sjednat vždy písemně (jedno vyhotovení dohody zaměstnavatel vydá zaměstnanci) a výkon práce nesmí v průměru přesáhnout polovinu stanovené týdenní pracovní doby dotyčného zaměstnavatele, tj. zpravidla 20 hodin týdně – což se ovšem posuzuje za celou dobu trvání DPČ, nejdéle však za 52 týdnů.
DPP je nutno sjednat rovněž vždy pouze písemně (opět jedno vyhotovení dohody zaměstnavatel vydá zaměstnanci). Podle některých právních výkladů by práce neměla být vymezena druhově, ale individuálně jako samostatný, ojedinělý a ukončitelný úkol (např. natření plotu, a nikoli např. práce u pásu apod.). Zkrátka jde o to, aby v souladu s označením dohody – o "provedení" práce a nikoli o jejím "provádění" bylo možno zadanou práci "provést", a tedy dokončit, což např. u "nekonečné" pásové výroby zřejmě zaručit nelze. Tuto variantu dohody je možno uzavřít nejvýše na rozsah práce 300 hodin v kalendářním roce, přičemž se započítávají doby práce konané na základě jiné DPP mezi stejnými stranami v témže kalendářním roce. V dohodě o provedení práce musí být uvedena doba, na kterou se tato dohoda uzavírá. Zdůrazněme především, že DPP s odměnou nepřesahující 10 000 Kč za kalendářní měsíc nepodléhá pojistnému na sociální ani zdravotní pojištění. Přičemž jestliže dotyčný zaměstnanec nepodepsal tzv. prohlášení k dani, bude současně odměna za DPP do uvedeného limitu zdaněna tzv. srážkovou daní z příjmů, namísto u zaměstnanců obvyklého zálohového zdanění.
Připomeňme, že na oba typy dohod se vztahuje mj. také ustanovení o minimální mzdě, nikoli však o zaručené mzdě (ad výše).
Nahoru 3. Příjmy ze závislé činnosti
Podle § 6 odst. 2 ZDP je za "zaměstnance" považován poplatník DPFO s příjmy ze závislé činnosti. Příjmy ze závislé činnosti vymezuje § 6 odst. 1 ZDP plným výčtem (viz dále). Tzn., že co uvedená kritéria nesplňuje, nemůže být označeno za závislou činnost a dosažený příjem nebude zdaněn jako příjem ze závislé činnosti, ale jinak (tedy v souladu s §§ 7 až 10 ZDP podle povahy a okolností jako příjem ze samostatné alias podnikatelské činnosti nebo z kapitálového majetku nebo z nájmu anebo půjde o zbytkový "ostatní příjem"). Poznamenejme, že v případě obcházení daňových pravidel může případně správce daně překvalifikovat na příjem ze závislé činnosti například příjem, který je jen zdánlivě (formálně a tzv. na papíře) poplatníkem označen za příjem ze samostatné činnosti. Jak se stává nejčastěji u "švarcsystémů", kdy je skutečná závislá práce zastírána formálně sjednanou obchodní smlouvou o poskytnutí služby "zdánlivou" osobou samostatně výdělečně činnou.
Příjmy ze závislé činnosti
Příjmy ze závislé činnosti jsou:
1) příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,
-
"Obdobný poměr" se vztahuje na případy, kdy poplatník (fyzická osoba) dostává za určitou práci odměnu za práci podle smlouvy, která sice není označena jako pracovněprávní, ale obsahem naplňuje hlavní znaky závislé činnosti (někým jiným řízené, nesamostatné činnosti). Z pohledu daní jde přitom o rozhodující skutečnost, a proto i když je třeba sjednána formálně platná obchodní smlouva s živnostníkem, která ale věcně vykazuje hlavní znaky závislé práce, pak se pro daňové účely posuzuje jako příjem ze závislé činnosti.
-
Od roku 2014 jsou mezi příjmy ze závislé činnosti začleněny také tzv. funkční požitky, které se týkají především státního sektoru (vláda, poslanci, vedoucí úředníci, funkcionáři v orgánech obcí, krajů, státních orgánech), do soukromé sféry pronikají jen okrajově, a to prostřednictvím odměny za výkon funkce ve spolcích a zájmových sdruženích, komorách a v jiných orgánech a institucích.
-
V těchto případech je právním podkladem zpravidla společenská smlouva, tedy obchodněprávní dokument, přesto odměny spadají mezi příjmy ze závislé činnosti. Protože uvedení poplatníci mohou mít od příslušné obchodní korporace také celou řadu dalších druhů příjmů, v daňovém režimu závislé činnosti budou jen jejich příjmy za práci. Nepatří sem proto například podíly na zisku z titulu majetkové účasti v dané obchodní korporaci. Poznamenejme, že již existují soudní judikáty, na základě kterých byly podíly na zisku společníků s.r.o. zčásti rekvalifikovány na příjmy za práci společníka, a to když tyto příjmy za práci byly kvůli vyhnutí se povinnému pojistnému a nižšímu zdanění nastaveny nereálně a neadekvátně nízko.
1) člena orgánu právnické osoby a
-
V tomto případě se nemusí ve skutečnosti vůbec jednat o příjmy za práci. Zákonodárci se tak účinně vyhnuli nejistým soudním sporům o to, zda např. člen představenstva pro plátce odměny (akciovou společnost) doopravdy pracoval či nikoli (co je to vlastně práce?). V souladu s § 152 odst. 1 NOZ tvoří právnické osoby orgány i v jednom členu (individuální) nebo o více členech (kolektivní). I když má tedy s.r.o. např. pouze jediného jednatele, není tento orgánem právnické osoby, ale je členem (individuálního) orgánu.
d) příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává
-
Toto ustanovení pokrývá především různé náhrady za příjmy, které se v důsledku jistých okolností nedostavily, ať už jsou vyplaceny kýmkoli (např. náhrada mzdy od pojišťovny při odškodnění pracovního úrazu, náhrada mzdy přísedících u soudu, náhrada mzdy při činnosti ve veřejném zájmu v obecním zastupitelstvu apod.). Spadají sem např. i podíly na zisku (tantiémy) přiznané v souladu se společenskou smlouvou nebo stanovami manažerům nebo jiným zaměstnancům, třebaže nemají majetkovou účast na dané obchodní korporaci. Má-li být náhrada za některý z výše uvedených příjmů považována za příjem ze závislé činnosti (a také tak zdaňována), pak musí být spojena s výkonem závislé činnosti jako takové, kterou jsme uvedli v předchozích písmenech a) až c). Spadají sem např. i příjmy související s budoucím zaměstnáním, např. na podkladě smlouvy o pracovní nebo obdobné smlouvě budoucí, anebo tzv. motivační podniková stipendia žáků a studentů připravujících se pro budoucí povolání u plátce.
Definice v zákoníku práce
Závislá práce je v zákoníku práce (§ 2 ZP) definována jako práce, která je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, jménem zaměstnavatele, podle pokynů zaměstnavatele a zaměstnanec ji pro zaměstnavatele vykonává osobně. Závislá práce musí být vykonávána za mzdu, plat nebo odměnu za práci, na náklady a odpovědnost zaměstnavatele, v pracovní době na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném dohodnutém místě. Toto ustanovení má zajistit přísnější postihování tzv. "švarcsystému".
"Švarcsystém" výslovně zakazuje zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti (dále "ZZ"), který jej poněkud přehnaně řadí mezi nelegální práce, čemuž odpovídají výrazné sankce:
-
- -
Pro účely tohoto zákona se rozumí ... nelegální prací závislá práce vykonávaná fyzickou osobou mimo pracovněprávní vztah.
-
§ 139 odst. 1 písm. c) ZZ spolu s § 139 odst. 3 písm. c) ZZ:
- - Fyzická osoba se dopustí přestupku tím, že ... vykonává nelegální práci, ... Za (poznámka: rozumí se "za tento konkrétní") přestupek ... lze uložit pokutu do 100 000 Kč.
-
§ 139 odst. 1 písm. d) ZZ spolu s § 139 odst. 3 písm. e) ZZ:
- - Fyzická osoba se dopustí přestupku tím, že ... umožní výkon nelegální práce podle § 5 písm. e) ZZ bodu 1, ... Za (pozn.: rozumí se "za tento konkrétní") přestupek ... lze uložit pokutu do 5 000 000 Kč.
-
§ 140 odst. 1 písm. c) ZZ spolu s § 140 odst. 4 písm. f) ZZ:
- - Právnická osoba nebo podnikající fyzická osoba se přestupku dopustí tím, že ... umožní výkon nelegální práce podle § 5 písm. e) ZZ bodu 1, ... Za ("za tento") přestupek se uloží pokuta do 10 000 000 Kč, jde-li o přestupek podle odstavce 1 písm. c) a e), nejméně však ve výši 50 000 Kč.
"Švarcsystém" se nevyplácí
Podnikatel pan Chytrý formálně propustil všechny své zaměstnance (resp. jejich rozhodující část) s tím, že pokračování jejich další činnosti vázal na podmínku, že se z nich stanou OSVČ (podnikatelé) ve své specializaci. Pan Chytrý – původní zaměstnavatel – pak "zaměstnával" místo zedníků, natěračů, účetních apod. stejný počet "samostatných podnikatelů", kteří nebyli ani samostatní, ani podnikatelé.
Důvod změny byl ekonomicky rozumný: citelná daňová, pojistná a hlavně administrativní úspora. Místo každoměsíční náročné agendy související se zdaněním a zpojistněním mezd stačilo poukázat zaměstnancům ve fiktivní roli podnikatelů smluvní odměnu alias věcně "hrubou mzdu" bez jakýchkoli úprav a zákonných srážek na jejich účty. Pracovníci tak namísto dřívějších čistých (netto) mezd obdrželi nápadně vyšší hrubé (brutto) mzdy, přičemž bylo již ale na nich samotných vypořádat povinnosti z titulu zdravotního a sociálního pojištění, stejně jako roční zdanění dosažených příjmů.
Protože pan Chytrý odváděl citelně méně na zálohách na daň z příjmů ze závislé činnosti, zahájil u něj finanční úřad kontrolu. Tato rozkryla pravou povahu věcí a doměřila podnikateli zálohy na daň z odměn, které rekvalifikovala pro daňové účely na příjmy ze závislé činnosti, a související sankce.
Pan Chytrý se sice odvolal – neúspěšně – a inicioval soudní řízení, které ovšem dalo správci daně za pravdu, a to mj. i kvůli výpovědím "podnikatelů – zaměstnanců", kteří shodně a po pravdě vypovídali, že náplň a systém jejich práce se přechodem na zdánlivé podnikání nezměnily. Následně dorazili na kontrolu i pracovníci OSSZ a zdravotních pojišťoven, kteří také vyměřili pokutu. Tu pak za vykonávání nelegální práce, resp. za její umožnění předepsal panu Chytrému a jeho zaměstnancům i úřad inspekce práce.
Zdanitelným příjmem ze závislé činnosti se rozumějí nejen klasické mzdy (včetně naturálních), náhrady mezd, příplatky, odměny atd., ale i částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění kromě jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, bytu nebo rodinného domu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí, nižší, než je cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, nebo cena, kterou účtuje jiným osobám. Zahrnuje se i 1 % vstupní ceny vozidla (příp. 0,5 % při poskytnutí nízkoemisního vozidla), které poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely, a to za každý započatý měsíc poskytnutí. Příjmem zaměstnance se rozumí i nepeněžní plnění (benefity) uvedené v § 6 odst. 9 písm. d) a e) ZDP poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. Jedná se například o zaměstnavatelem financované rekreace, zájezdy, mateřské školy, kulturní a sportovní akce, zvýhodnění poskytovaná provozovatelem veřejné dopravy ve formě bezplatných jízdenek a podobně.
Ustanovení § 6 odst. 7 ZDP definuje několik druhů příjmů, které nejsou předmětem daně ze závislé činnosti. Jedná se o:
- náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zákoníkem práce pro neziskovou sféru,
- hodnota stravování poskytovaná zaměstnavatelem bezplatně na pracovních cestách,
- hodnota osobních ochranných pracovních prostředků ("OOPP"), pracovních oděvů a obuvi, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků ("MČDP") a ochranných nápojů poskytovaných v rozsahu stanoveném opět zákoníkem práce, resp. příslušným nařízením vlády č. 495/2001 Sb., včetně nákladů na udržování OOPP,
- hodnota poskytovaných stejnokrojů a pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, vč. příspěvků na jejich udržování,
- částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal (např. zaměstnanec obdrží zálohu na nákup kancelářských potřeb),
- částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za něj vynaložil zaměstnanec ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel (zaměstnanec obdrží např. náhradu výdajů za dobití služebního telefonu ze svého soukromého účtu),
- náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů patřících zaměstnanci potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnavatelem podle zákoníku práce (zaměstnanec obdrží např. 10 000 Kč za rok, že používá doma svůj počítač ke zpracovávání firemní agendy); náhrada nesmí překročit výši rovnoměrného odpisu, který by zaměstnavatel uplatňoval, kdyby srovnatelné věci vlastnil,
- povinná plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovená právním předpisem.
V případě zaměstnanců je zaveden poměrně pestrý systém příjmů osvobozených od daně. Najdeme je v § 6 odst. 9 ZDP. V praxi nejvýznamnější druhy osvobození shrnuje následující tabulka:
V praxi se málo využívá daňového dobrodiní u financování volnočasových aktivit zaměstnanců jejich zaměstnavatelem coby alternativní nepeněžní motivace. Předmětná zařízení přitom zaměstnavatel nemusí vlastnit, může pouze uhradit např. rekreační poukaz nebo školné na soukromé VŠ, lístky do divadla, kina nebo na fotbal, a to nejen pro zaměstnance, ale i pro jeho rodinné příslušníky.
Ano, souhlasí. Ve všech případech jde o nepeněžní plnění zaměstnavatele z FKSP, soc. fondu, ze zisku po zdanění, anebo na vrub výdajů, které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
K tomu je třeba doplnit ještě další významné osvobození příjmu plynoucího ve formě daňového bonusu (§ 35c ZDP). Protože se netýká pouze zaměstnanců, ale obecně všech fyzických osob, najdeme je v § 4 odst. 1 písm. zj) ZDP.
Odměny za práci zaměstnanců, tj. příjmy ze závislé činnosti jsou jednou z nejdůležitějších výdajových položek podnikatele, proto je lze zpravidla bez problémů zahrnout mezi výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Vůbec přitom není podstatné, že tuto výdajovou kategorii nenajdeme ve vyjmenovaných typech daňově uznatelných výdajů uvedených v § 24 odst. 2 ZDP.
S účinností od roku 2012 byla zrušena dlouhodobá výjimka týkající se odměn členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, které byly až do konce roku 2011 daňově neúčinné [viz § 25 odst. 1 písm. d) ZDP ve znění do 31. 12. 2011]. Od 1. 1. 2012 jsou i tyto odměny pro zaměstnavatele daňově účinným výdajem (nákladem), což ovšem souvisí s rozšířením jejich pojistného zatížení.
Od roku 2014 jsou příjmy ze závislé činnosti vesměs zdaňovány formou zálohy na daň srážené zaměstnavatelem (plátcem daně), a to bez ohledu na výši příjmu, ať už poplatník (zaměstnanec) podepíše – resp. od roku 2018 obecněji "prokazatelně učiní" (např. zaručeným elektronickým podpisem) tzv. prohlášení k dani ve smyslu § 38k odst. 4 ZDP, nebo nikoliv. Toto prohlášení k dani ovšem může poplatník učinit (nejvýše) u jednoho zaměstnavatele na stejné období (kalendářní měsíce) jednoho kalendářního roku. Výjimkou podléhající "konečné" tzv. srážkové dani zůstaly jen příjmy plynoucí na základě dohody o provedení práce, a to navíc jen v případě, že jejich úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc 10 000 Kč a zaměstnanec u něj neučinil prohlášení k dani (ani dodatečně), ani nevyužije možnosti zahrnout takto zdaněné příjmy do daňového přiznání (pak by si sraženou "srážkovou" daň započetl na svou daňovou…
