Nemovité věci a zákon o DPH - změny v nároku na odpočet daně u nemovitých věcí

2018.1213.1

Nemovité věci a zákon o DPH - změny v nároku na odpočet daně u nemovitých věcí

Ing. Dana Langerová

Při přijetí jakéhokoli zdanitelného plnění plátce vyhodnocuje zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen ZDPH) dané podmínky pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně, a to ve vazbě na zamýšlené použití tohoto přijatého plnění, tedy zboží či služby, v okamžiku jeho přijetí. Plátce pak v předmětném zdaňovacím období uplatní nárok na odpočet daně v plné či částečné výši, případně jej neuplatní vůbec. Uplatnění nároku na odpočet daně v dané výši však není ve všech případech konečné. ZDPH upravuje rovněž následné změny výše původně uplatněného odpočtu daně. Ve vazbě na nemovité věci si přiblížíme především ustanovení § 78 a násl. ZDPH řešící úpravu odpočtu daně a ustanovení § 77 ZDPH řešící vyrovnání odpočtu daně.

Úprava odpočtu daně u nemovitých věcí

Podstatou úpravy odpočtu daně je postihnout a daňově zohlednit změnu účelu použití majetku, neboť tento nemusí být následně využíván stále ke stejnému účelu jako v době pořízení, kdy plátce vyhodnocoval podmínky pro možnost či nemožnost uplatnění nároku na odpočet daně. Úpravě odpočtu daně dle § 78 až 78e ZDPH podléhá výhradně dlouhodobý majetek v případě změn rozsahu použití pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Úprava odpočtu daně se tedy provádí u hmotného a odpisovaného nehmotného majetku, u pozemků a u technického zhodnocení vymezených v ustanovení § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH. Pro účely úpravy odpočtu daně se technické zhodnocení považuje za samostatný dlouhodobý majetek.

Období, ve kterém jsou sledovány změny použití dlouhodobého majetku, je přesně časově vymezeno. Lhůta pro úpravu odpočtu daně činí 5 let a počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl dlouhodobý majetek pořízen. V případě staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení a v případě pozemků činí lhůta pro úpravu odpočtu daně 10 let. V případě změn účelu použití v následujících letech (tedy po zmíněné pětileté či desetileté lhůtě) již úprava odpočtu daně prováděna být nemůže, ačkoli samozřejmě u vymezeného majetku ke změnám účelu jeho využití může nadále docházet.

Na tomto místě je však nezbytné uvést, že ve vazbě na jednotlivé novelizace ZDPH se desetiletá lhůta pro úpravu odpočtu daně aplikuje u staveb, jednotek a pozemků až v případě jejich pořízení plátcem od 1. 4. 2011 a v případě technického zhodnocení staveb a jednotek až v případě jeho pořízení od 1. 1. 2012. U dlouhodobého majetku pořízeného před uvedenými daty je lhůta pro úpravu odpočtu daně jednotně pětiletá a při provedení úpravy odpočtu daně u tohoto majetku se postupuje dle způsobu výpočtu částky uvedeného v ZDPH ve znění do 31. 3. 2011, a to v ustanovení § 78, případně ve vazbě na změnu vypořádacích koeficientů se provádí vyrovnání odpočtu daně dle tehdy platného ustanovení § 79. Dále se již budeme věnovat výpočtu úpravy odpočtu daně dle současného znění ZDPH, tedy u dlouhodobého majetku pořízeného od 1. 4. 2011, v případě technického zhodnocení půjde o pořízení od 1. 1. 2012.

Podstatné je, jak ZDPH vymezuje změnu rozsahu použití dlouhodobého majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Jedná se o případy, kdy plátce:

• uplatnil původní odpočet daně v plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši nebo nárok na odpočet daně nemá,

• uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši,

• neměl nárok na odpočet daně a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši nebo v částečné výši, nebo

• uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a vznikne rozdíl mezi poměrnými koeficienty nebo vypořádacími koeficienty.

Výpočet částky úpravy odpočtu daně je v ZDPH rovněž přesně vymezen, a to následujícím způsobem:

Částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se vypočte ve výši jedné pětiny, popřípadě jedné desetiny v případě staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení a v případě pozemků, ze součinu:

• částky daně na vstupu u příslušného majetku a

• rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž se provádí úprava odpočtu daně, a ukazatelem nároku na odpočet daně:

  1. ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo
  2. ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.

Ukazatelem nároku na odpočet daně je:

• 0%, nemá-li plátce nárok na odpočet daně,

• 100%, má-li plátce nárok na odpočet daně v plné výši, nebo

• poměrný koeficient nebo vypořádací koeficient, má-li plátce nárok na odpočet daně pouze v částečné výši, popřípadě součin obou koeficientů, dojde-li k souběhu nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 a nároku na odpočet daně v krácené výši podle § 76.

I v případě, kdy dojde ke změně účelu použití dlouhodobého majetku ve lhůtě pro jeho provedení, mohou nastat situace, kdy úprava provedena nebude, neboť úprava odpočtu daně se provede pouze v případě, že rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně je větší než 10 procentních bodů.

Používá-li plátce majetek pro změněné účely pouze po část příslušného kalendářního roku, zohlední se tato skutečnost v částce úpravy odpočtu daně.

Výsledkem provedené úpravy odpočtu daně může být jak zvýšení původně uplatněné částky odpočtu daně, tak její snížení. Přitom v případě snížení této částky má plátce povinnost úpravu odpočtu daně provést, v případě zvýšení částky odpočtu daně má možnost úpravu odpočtu daně provést.

Úpravu odpočtu daně provádí plátce za kalendářní rok v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést tuto úpravu. Vypočtenou částku (případně součet vypočtených částek) uvede do řádku 60 přiznání k dani z přidané hodnoty. Vznikl-li plátci nárok na zvýšení odpočtu daně, uvede částku s kladným znaménkem, vznikla-li plátci povinnost snížit odpočet daně, uvede částku se záporným znaménkem.

Uvedená ustanovení § 78 a § 78a zákona o DPH postačí k tomu, abychom si pro názornost na vybraných základních případech z praxe vysvětlili konkrétně postup výpočtu u nemovitých věcí. Bude se vždy jednat o nemovitosti pořízené od 1. 4. 2011 a technické zhodnocení pořízené od 1. 1. 2012, aby mohl být proveden výpočet dle aktuálního znění předmětných ustanovení v ZDPH.

Příklad 1

Plátce pořídí koupí nemovitost – halu, která má sloužit pro výrobu a skladování jeho zboží, k 15. 9. 2015. Částka daně na vstupu na přijatém daňovém dokladu činí 100 000 Kč. Hala je v rámci ekonomické činnosti plátce pro účely uskutečňování zdanitelných plnění dodání zboží výhradně využívána první tři kalendářní roky. Od 1. 7. 2018 plátce pronajme část skladovacích prostor jiné osobě, která není plátcem, a hala tak začne být využívána rovněž pro účely uskutečňování plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně dle § 56a ZDPH. Vypořádací koeficient roku 2018 je 80 %.

Plátce uplatní při pořízení nemovitosti ve zdaňovacím období září 2015 nárok na odpočet daně v plné výši (ukazatel nároku na odpočet daně je 100 %). V roce 2016 a 2017 k žádné úpravě odpočtu daně nedochází, neboť hala je využívána výhradně stále pro účely uskutečňování zdanitelných plnění. Ke změně účelu použití dochází až v roce 2018. Jelikož rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně je větší než 10 procentních bodů (80 % - 100 % = - 20 %), je plátce povinen provést úpravu odpočtu daně.

Výpočet:

1/10 x 100 000 x (80 % - 100 %) = - 2 000 / 12 x 6 = - 1000

Jelikož k použití majetku pro změněné účely došlo až od 1. 7. 2018, je tato skutečnost zohledněna u vypočtené částky úpravy odpočtu daně tím způsobem, že se podělí počtem měsíců v kalendářním roce a vynásobí počtem měsíců, po které byl dlouhodobý majetek pro změněné účely skutečně používán. Částka úpravy odpočtu daně za kalendářní rok 2018 tak bude činit – 1 000 Kč a plátce ji uvede v řádku 60 přiznání k dani z přidané hodnoty za poslední zdaňovací období roku 2018. V podstatě to znamená, že plátce původně uplatněnou daň na vstupu ve výši 100 000 Kč z titulu použití haly od poloviny roku 2018 také pro účely uskutečňování plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně o 1 000 Kč v roce 2018 sníží.

Jelikož lhůta pro úpravu odpočtu daně u staveb je 10 let a změny v rozsahu použití se v rámci této lhůty posuzují samostatně za každý kalendářní rok, bude plátce v každém následujícím roce až do roku 2024 v posledním zdaňovacím období posuzovat, zda se vypořádací koeficient daného roku liší o více než 10% od ukazatele nároku na odpočet daně v roce 2015 (100 %), a pokud ano, bude provádět shodným způsobem výpočet částky úpravy odpočtu daně pro daný rok. Výpočet už však nebude upravovat ve vazbě na použití pro změněné účely po část roku, neboť v těchto letech už majetek k oběma účelům bude využíván vždy po celý kalendářní rok.

Příklad 2

Plátce pořídí koupí nemovitost, která má sloužit k uskutečňování jeho ekonomických činností, a to poskytování služeb vedení účetnictví a pojišťovnictví, k 15. 8. 2016. Nemovitost je tak v rámci ekonomické činnosti plátce využívána jak pro účely uskutečňování zdanitelných plnění (vedení účetnictví), tak plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně dle § 55 ZDPH (pojišťovnictví), plátce má tudíž nárok na odpočet daně pouze v krácené výši dle § 76 ZDPH. Vypořádací koeficient roku 2016 je 75%. Částka daně na vstupu na přijatém daňovém dokladu činí 100 000 Kč.

Plátce uplatní při pořízení nemovitosti v roce 2016 nárok na odpočet daně v krácené výši, tedy 75 000 Kč. V roce 2017 a 2018 je nemovitost využívána stále shodným způsobem. Vypořádací koeficient roku 2017 je 70 %, vypořádací koeficient roku 2018 je 62 %.

K výpočtu úpravy odpočtu daně v roce 2017 nedojde, rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně není větší než 10 procentních bodů (70 % - 75 % = - 5 %).

K výpočtu úpravy odpočtu daně však dojde v roce 2018, kdy rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně je větší než 10 procentních bodů (62 % - 75 % = - 13 %).

Výpočet:

1/10 x 100 000 x (62 % - 75 %) = - 1 300

Částka úpravy odpočtu daně za kalendářní rok 2018 tak bude činit – 1 300 Kč a plátce ji uvede v řádku 60 přiznání k dani z přidané hodnoty za poslední zdaňovací období roku 2018. V podstatě to znamená, že plátce původně uplatněnou daň na vstupu ve výši 75 000 Kč z titulu změny vypořádacího koeficientu v roce 2018 oproti roku 2016 o více než 10 procentních bodů o 1 300 Kč v roce 2018 sníží.

Jelikož lhůta pro úpravu odpočtu daně u staveb je 10 let a změny v rozsahu použití se v rámci této lhůty posuzují samostatně za každý kalendářní rok, bude plátce i při stále shodném využívání nemovitosti v každém následujícím roce až do roku 2025 v posledním zdaňovacím období posuzovat, zda se vypořádací koeficient daného roku liší o více než 10% od ukazatele nároku na odpočet daně v roce 2016 (75 %), a pokud ano, bude provádět shodným způsobem výpočet částky úpravy odpočtu daně pro daný rok.

Důležité je zmínit rovněž ustanovení § 78d odst. 1 až 3 ZDPH, kterým je řešena úprava odpočtu daně v případě dodání zboží či poskytnutí služby ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně. Úprava odpočtu daně se v daném případě provede jednorázově a plátce ji provede za zdaňovací období, ve kterém došlo k uskutečnění plnění. Částka jednorázové úpravy odpočtu daně za kalendářní rok, ve kterém došlo k uskutečnění plnění dodání zboží či poskytnutí služby, se vypočte dle výše uvedeného vzorce s tím, že se výsledná částka dále vynásobí počtem roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu…