2023.17.1
Nepeněžní benefity a návrh na zrušení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP – srovnání řešení 2023 a 2024
Ing. Ivan Macháček
S předpokládanou účinností od 1. 1. 2024 je projednáván vládní návrh zákona ke konsolidaci veřejných rozpočtů (sněmovní tisk č. 488), který je svým obsahem i rozsahem skutečně fenomenální. Zákon zahrnuje novelu 63 zákonů a včetně důvodové zprávy má 723 stran. Jeho vstřebání bude velmi problematické nejen pro běžné poplatníky a občany, ale rovněž pro ekonomy, daňové poradce, právníky i advokáty. Jen si dovoluji připomenout, že knihu "Karel Gott – Má cesta za štěstím", která má menší rozsah 690 stran, již čtu téměř dva roky.
Projednávaná novela zákona o daních z příjmů obsažená v konsolidačním balíčku mimo jiné obsahuje razantní zásah do zaměstnaneckých benefitů. Proto v článku srovnávám řešení nepeněžních zdravotních a volnočasových benefitů poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnancům v roce 2023 a 2024.
NahoruNavrhované řešení v novele ZDP obsažené v zákonu ke konsolidaci veřejných rozpočtů
1) Zrušení § 6 odst. 9 písm. d)
K tomuto rozhodnutí se v důvodové zprávě návrhu zákona uvádí: "Tato plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci představují určitou formu benefitu v podobě péče o zaměstnance za účelem jejich motivace. Daňová podpora těchto benefitů ve formě jejich osvobození od daně však ve svém důsledku prohlubuje nerovné postavení jednotlivých zaměstnavatelů, neboť tyto benefity častěji poskytují zaměstnavatelé, kteří jsou velkými subjekty disponujícími dostatečnými finančními prostředky pro tyto účely. V případě menších zaměstnavatelů s malým počtem zaměstnanců není vždy efektivní administrovat tyto daňové benefity tak, aby mohl být využit jejich plný potenciál. Takto koncipované daňové zvýhodnění tak zvětšuje konkurenční výhodu velkých zaměstnavatelů na trhu práce. Skutečnost, že osvobození některých forem těchto nepeněžitých plnění není limitováno maximální částkou (např. sportovní či kulturní akce) současně vytváří prostor pro poskytování nepeněžních plnění vysoké hodnoty, které je vždy od daně osvobozeno. Samotné poskytování zaměstnaneckých výhod není tímto nijak dotčeno. I nadále budou zaměstnavatelé rozhodovat o rozsahu a formě benefitů, které chtějí poskytovat svým zaměstnancům, přičemž právě odstraněním daňového osvobození vybraných benefitů bude odstraněno odlišování benefitů na fiskálně výhodné [tj. benefity splňující podmínky podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP] a nevýhodné."
2) Zrušení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP
Navrhuje se zrušit dosavadní § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP a pod tímto ustanovením je uveden stávající § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP s příslušným doplněním. Daňovými výdaji (náklady) jsou dle nového znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy; to platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.
3) Zrušení § 25 odst. 1 písm. h) a k) ZDP
V souvislosti se zrušením osvobození benefitů na straně zaměstnance dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP se na straně zaměstnavatele rovněž navrhuje vypustit ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) a k) ZDP, podle kterého byly výdaje zaměstnavatele na tato nepeněžitá plnění daňově neuznatelnými výdaji. Uznatelnost těchto výdajů na straně zaměstnavatele má být nově posuzována podle nového znění § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP.
4) Znění bodu 3 přechodných ustanovení k novele zákona o daních z příjmů
Zde se uvádí, že na nepeněžní plnění ve formě podle § 6 odst. 9 písm. d) a g) ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona
a) použije § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona,
b) nepoužije § 6 odst. 9 písm. d) a g) a § 25 odst. 1 písm. h) a k) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.
Ze znění tohoto bodu přechodných ustanovení vyplývá vztah dosavadní a nově navržené právní úpravy, přičemž rozhodným okamžikem pro uplatnění nové právní úpravy jak z pohledu zaměstnance, tak z pohledu zaměstnavatele, je poskytnutí konkrétního plnění ode dne nabytí účinnosti, naopak není relevantní poskytnutí příslibu např. ve formě tzv. benefitních bodů, které lze čerpat na různé benefity.
5) Změna § 16 odst. 1 ZDP a změna § 7 odst. 1 písm. c) zákona č. 589/1992 Sb.
V § 16 odst. 1 ZDP hranice pro uplatnění 23% sazby daně z příjmů fyzických osob se pro rok 2024 má snížit z 48násobku průměrné mzdy na 36násobek průměrné mzdy. V § 7 odst. 1 písm. c) zákona o pojistném na sociální zabezpečení se má sazba pojistného na sociální pojištění u zaměstnance zvýšit z 6,5 % na 7,1 % z vyměřovacího základu, tj. o 0,6 %, které nově činí nemocenské pojištění.
NahoruZdravotní a volnočasové benefity a jejich osvobození od daně v roce 2023 dle stávajícího znění zákona o daních z příjmů
Z § 6 odst. 9 písm. d) ZDP vyplývá, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve formě:
1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení. Nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnavatelem spočívající v použití zdravotnického zařízení je na straně zaměstnance osvobozeno pouze za předpokladu, že poskytovatel zdravotních služeb, který předmětnou službu (obdobně zboží) zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru poskytuje, je registrován v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb. Do osvobození se zahrnuje i pořízení zdravotnických prostředků, např. dioptrických brýlí nebo zdravotní obuvi, na lékařský předpis, a to bez ohledu na to, zda jsou nakupovány ve zdravotnickém zařízení, či v jiném obchodním zařízení.
Zákon limituje pro osvobození od daně pouze nepeněžní plnění zaměstnavatele v souvislosti s poskytnutím příspěvku na tuzemskou a zahraniční rekreaci či zájezd, kdy u zaměstnance je z hodnoty tohoto nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období. U ostatních druhů nepeněžního plnění dle tohoto ustanovení zákona není výše nepeněžního plnění zaměstnavatele pro účely jeho osvobození od daně z příjmů u zaměstnance limitována.
2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,
3. příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,
4. příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.
K písm. d) se v pokynu GFŘ č. D-59 (s účinností od 1. 1. 2023) uvádí, že plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance může zaměstnavatel pro daňové účely založit nejen na principu příbuzenského vztahu nebo na manželském svazku, ale i např. na faktickém soužití, neposkytuje-li zaměstnavatel plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance podle zvláštního právního předpisu (např. podle vyhlášky o FKSP).
Ze znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP vyplývá, že osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti se vztahuje u zaměstnance výhradně na nepeněžní plnění zaměstnavatele. Půjde o případ, kdy zaměstnavatel sám uhradí příslušné výdaje a zaměstnanci předá poukazy, vstupenky, průkazky, čipy nebo permanentky. Přitom další podmínkou pro osvobození tohoto plnění zaměstnanci od daně z příjmů ze závislé činnosti je, že toto nepeněžní plnění je poskytováno zaměstnavatelem z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po jeho zdanění anebo jako nedaňový výdaj.
Nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci a osvobozené od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP nevstupuje do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Daňové řešení u zaměstnavatele vychází z § 25 odst. 1 písm. h) ZDP. Podle tohoto ustanovení jsou daňově neuznatelnými výdaji (náklady) nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě
- příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,
- možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 až 3 ZDP.
Zaměstnavatel nemůže v tomto případě využít § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP je totiž specifickým ustanovením vůči obecnému ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.
NahoruSrovnání výsledků daňového řešení nepeněžních benefitů poskytovaných v roce 2023 s rokem 2024
Na několika příkladech si uvedeme porovnání daňových dopadů daně z příjmů (včetně pojistného) u zaměstnance a zaměstnavatele poskytovaných benefitů v nepeněžní formě v roce 2023 s rokem 2024.
Pro rok 2023 vycházíme…
