2016.08.1
Nespolehlivý plátce v souvislosti s ručením za nezaplacenou daň
Ing. Libor Novotný
Od 1. 1. 2013 můžeme v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH") nalézt § 106a vymezující institut nespolehlivého plátce. Jak vyplývá z tabulky v článku, počet nespolehlivých plátců neustále roste, a to především od druhé poloviny loňského roku. Kromě zákona o DPH je podstatným zdrojem informací týkajících se institutu nespolehlivého plátce také Informace Generálního finančního ředitelství k aplikaci § 106a zákona o DPH (nespolehlivý plátce) a souvisejících ustanovení č. j. 101/13-121002-506729 ve znění dodatku č. 1 (č. j. 55 366/13/7001-21002-012287) a dodatku č. 2 (č. j. 38 461/14/7001-21002-012287) (dále jen "informace GFŘ k institutu nespolehlivého plátce"), která je dostupná na webových stránkách Finanční správy (přímý odkaz: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/Informace_GFR_k_aplikaci_par_106a_zakona_c_235-2004_Sb_ve_zneni_Dodatku_c_2.pdf ).
Tento článek se kromě popisu problematiky nespolehlivého plátce a ručení příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň z tohoto plnění (pokud je v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty na něj o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem) zabývá také možností, jak tomuto riziku předejít pomocí využití institutu zvláštního způsobu zajištění daně.
Nespolehlivý plátce
Zákon o DPH se věnuje nespolehlivému plátci primárně v § 106a, kde nalezneme, že v případech, kdy plátce poruší závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, rozhodne správce daně, že tento plátce je nespolehlivým plátcem, přičemž platí, že proti tomuto rozhodnutí je možné podat odvolání, a to do 15 dnů ode dne doručení rozhodnutí a toto odvolání má odkladný účinek. Ovšem podle § 106a odst. 3 zákona o DPH platí, že z důvodů hodných zvláštního zřetele může správce daně odkladný účinek vyloučit.
Zákon o DPH také dává plátci možnost požádat správce daně o vydání rozhodnutí, že není nespolehlivým plátcem. Tuto žádost však může plátce podat nejdříve po uplynutí 1 roku ode dne nabytí právní moci rozhodnutí, že je nespolehlivým plátcem, nebo po uplynutí 1 roku ode dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým správce daně zamítl žádost o vydání rozhodnutí, že není nespolehlivým plátcem. Správce daně pak na žádost nespolehlivého plátce rozhodne, že není nespolehlivým plátcem, pokud plátce po dobu 1 roku závažným způsobem neporušuje své povinnosti vztahující se ke správě daně.
Zákon o DPH správci daně ukládá zveřejnit způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že plátce je nebo není nespolehlivým plátcem. Skutečnost, zda je plátci přidělen status nespolehlivého plátce, nalezneme v registru plátců DPH ( http://adisreg.mfcr.cz/adis/jepo/epo/dpr/apl_ramce.htm?R=/adistc/DphReg?ZPRAC=FDPHI1%26poc_dic=2%26OK=Zobraz ).
Ještě připomeňme, že podle § 99a zákona o DPH se nespolehlivý plátce nemůže rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok je kalendářní čtvrtletí.
Příklad
Z registru plátců DPH příjemce zdanitelného plnění zjistil, že jeho dodavatel není nespolehlivým plátcem, ale nemá zde zveřejněné žádné číslo bankovního účtu. Musí mít každý plátce DPH zveřejněné alespoň jedno číslo bankovního účtu?
V § 96 zákona o DPH nalezneme, že v přihlášce k registraci plátce je osoba povinná k dani povinna uvést také čísla všech svých účtů u poskytovatelů platebních služeb, pokud jsou používány pro ekonomickou činnost, a že osoba povinná k dani je oprávněna určit, která z výše uvedených čísel bankovních účtů budou zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup. Obdobně v "Informaci Generálního finančního ředitelství k institutu ručení podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění po novele zákona od 1. 1. 2013" č. j. 3308/13/7001-21002-012287 (dále jen "informace GFŘ k institutu ručení"), dostupné z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/Ruceni.pdf , nalezneme, že pokud plátce v přihlášce k registraci nebo při oznamování změn registračních údajů žádný takový svůj účet neurčí, bude zveřejněno, že žádné číslo účtu neurčil. Tím takovýto plátce, který bude dostávat za jím poskytnutá plnění zaplaceno bezhotovostně, vystavuje každého svého odběratele, který takovouto úhradu provede, riziku ručení za DPH z daného konkrétního plnění, přičemž to samé platí, pokud plátce sice svůj účet zveřejněný v registru plátců má, ale bezhotovostní úhradu požaduje, resp. byla provedena na jiný (nezveřejněný) bankovní účet.
V § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH je vymezeno, že plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění, ručí také za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup, a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně.
V zákoně č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti a o změně zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, v platném znění nalezneme v § 4 odst. 1, že poskytovatel platby, jejíž výše překračuje částku 270 000 Kč, je povinen provést platbu bezhotovostně. Z uvedeného pak vyplývá, že oním dvojnásobkem částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti zmiňovaným v § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH tak bude částka 540 000 Kč. Z tohoto titulu je také žádoucí sledovat případné novelizace zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti z důvodu možné změny výše limitu pro platby v hotovosti a tím i změny částky rozhodné pro popsané ručení za nezaplacenou daň.
K uvedenému ještě dodejme, že podle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH ručí uvedený příjemce zdanitelného plnění také za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko.
Příklad
Plátce hradí za plnění prostřednictvím platební karty.
Problematice plateb platební kartou se částečně věnuje "Informace GFŘ k ručení za nezaplacenou daň dle ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, v některých specifických případech provádění platebních transakcí", ze dne 23. 10. 2013 č. j. 49 115/13/7001-21002-012287 (dále jen "informace GFŘ k ručení za nezaplacenou daň dle ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH"), dostupná z odkazu http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/2013_Informace_GFR_k_ruceni.pdf , která uvádí, že pokud příjemce zdanitelného plnění za toto plnění hradí prostřednictvím platební karty, například v místě sídla/provozovny poskytovatele, obvykle při běžném platebním styku v okamžiku poukázání prostředků, není často jasné, na jaký účet poskytovatele zdanitelného plnění budou tyto připsány. Z hlediska praxe je však tento způsob hrazení obvykle používán pro úhrady v nižších částkách, které zpravidla nebudou dosahovat limit pro aplikaci předmětného typu ručení (viz předchozí příklad). Platba prostřednictvím karty nad tento limit je značně neobvyklá, a pokud k ní příjemce plnění přesto přistoupí, nese rizika s tím spojená. Obdobné závěry platí pro hrazení prostřednictvím internetových plateb, kdy jsou užívány k úhradě platební systémy např. typu Pay Pal, Pay Sec či Pay U.
Pokud plátce přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění, ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty na něj o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem. Z uvedeného je zřejmé, že v souvislosti s poskytnutím úplaty na toto plnění nespolehlivému plátci § 109 odst. 3 zákona o DPH nespecifikuje žádný finanční limit vylučující institut ručení příjemce zdanitelného plnění za nespolehlivým plátcem nezaplacenou daň z tohoto plnění.
Příklad
Plátce A přijal zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné plátcem B dne 21. 1. 2016. Plátce A si předem ověřil v registru plátců DPH, že plátce B k datu 21. 1. 2016 není nespolehlivým plátcem. Plátce A obdržel od plátce B na toto plnění fakturu s datem splatnosti do 31. 1. 2016. Plátce A uhradil tuto fakturu dne 26. 1. 2016. Plátce B byl od 25. 1. 2016 v registru plátců DPH označen jako nespolehlivý plátce.
Vzhledem k tomu, že plátce B nebyl k datu uskutečnění zdanitelného plnění označen v registru plátců DPH jako nespolehlivý plátce, nehrozí plátci A, že by se stal ručitelem za nezaplacenou daň z tohoto plnění podle § 109 odst. 3 zákona o DPH (viz níže).
Počet nespolehlivých plátců poměrně rychle narůstá, a to zejména od druhé poloviny roku 2015, což také znázorňuje následující tabulka, v níž je uveden počet nynějších nespolehlivých plátců k 26. 3. 2016 zveřejněných v registru v příslušném kalendářním měsíci. K datu 26. 3. 2016 bylo v registru zveřejněno celkem 4745 nespolehlivých plátců.
Závažné porušení plnění povinností plátce pro účely aplikace institutu nespolehlivého plátce
Vymezení, co se rozumí závažným porušením plnění povinností plátce pro účely aplikace institutu nespolehlivého plátce, nalezneme v informaci GFŘ k institutu nespolehlivého plátce, podle které se jedná o jednu z následujících osmi situací.
1. Dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně z přidané hodnoty, neboť plátce porušil své zákonem stanovené povinnosti, což mělo za důsledek vyměření daně podle pomůcek (viz níže) nebo doměření daně podle pomůcek oproti poslední známé dani.
Informace GFŘ k institutu nespolehlivého plátce dále upřesňuje, že k ohrožení veřejného zájmu dochází, pokud bude ve výše uvedených případech platebním výměrem vyměřena nebo doměřena daň z přidané hodnoty v minimální výši 500 tisíc Kč, přičemž do výše minimální částky se nezahrnuje případné příslušenství daně a platí, že při rozhodování o nespolehlivosti plátce lze přihlížet výhradně k porušením plnění povinností nastalým v řízeních nebo v souvislosti s řízeními, která byla zahájena po 1. 1. 2013.
Pro úplnost doplňme, že právní úpravu pomůcek nalezneme v § 98 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), kde je vymezeno, že pokud daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem, přičemž uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí. Pokud správce daně stanoví daň podle pomůcek, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly uplatněny. V § 98 odst. 3 daňového řádu je uvedeno, že pomůckami jsou zejména důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny, podaná vysvětlení, porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností a vlastní poznatky správce daně získané při správě daní.
2. Dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně z přidané hodnoty, neboť plátce prováděl činnosti nebo se zapojil do obchodů, u kterých existuje odůvodněná obava, že z nich nebude uhrazena daň z přidané hodnoty, a proto správce daně po 1. 1. 2013 vydal u tohoto plátce zajišťovací příkaz (viz níže), který nebyl ve lhůtě uhrazen.
V § 167 daňového řádu je uvedeno, že pokud je odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz, kterým správce daně uloží daňovému subjektu úhradu v příkazu uvedené částky. V případě, že není nebezpečí z prodlení, správce daně uloží daňovému subjektu, aby do 3 pracovních dnů tuto částku daně zajistil ve prospěch správce daně složením jistoty na jeho depozitní účet. Naproti tomu v případech, kdy hrozí nebezpečí z prodlení, je zajišťovací příkaz vykonatelný okamžikem oznámení daňovému subjektu. U daně, která nebyla dosud stanovena, stanoví výši zajišťované částky správce daně podle vlastních pomůcek. Není-li nebezpečí z prodlení, může správce daně vyzvat daňový subjekt, aby nejpozději do 3 pracovních dnů sdělil údaje potřebné pro určení výše zajišťované daně.
Příklad
Správce daně vydal 11. 3. 2015 u plátce B zajišťovací příkaz v důsledku odůvodněné obavy, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, a uložil plátci B úhradu v příkazu uvedené částky do 3 pracovních dnů. Tento zajišťovací příkaz nebyl ve stanovené lhůtě uhrazen a správce daně proto následně vydal rozhodnutí, že plátce B je nespolehlivým plátcem.
3. Dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně z přidané hodnoty, neboť u plátce je po dobu nejméně tří kalendářních měsíců po sobě jdoucích evidován kumulativní nedoplatek na dani z přidané hodnoty ve výši minimálně 500 tisíc Kč bez příslušenství daně, a to z daňových povinností vyměřených, případně doměřených po 1. 1. 2013, a tento stav v době vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci trvá.
K tomu informace GFŘ k institutu nespolehlivého plátce uvádí, že při rozhodování o nespolehlivosti plátce se v tomto případě za nedoplatek považuje neuhrazená částka daně ode dne uplynutí lhůty splatnosti, resp. náhradní lhůty splatnosti uvedené v platebním výměru, přičemž pokud takto splatnost nebo náhradní splatnost nastala od 1. 10. 2014 dále, posuzuje se výše nedoplatku podle předchozího odstavce podle textu ve znění Dodatku č. 2 Informace GFŘ k institutu nespolehlivého plátce a v případě, že nastala před 1. 10. 2014, posuzuje se rozhodná výše kumulativního nedoplatku podle původního znění Informace GFŘ č. j.: 101/13-121002-506729 ze dne 5. 12. 2013, tj. 10 mil. Kč.
4. Dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně z přidané hodnoty, neboť plátce porušil své zákonem stanovené povinnosti, což mělo za důsledek neuznání plátcem uplatňovaného nároku na odpočet daně a vyměření nebo doměření daně jinak, než plátce deklaroval v podaném daňovém přiznání k DPH nebo dodatečném daňovém přiznání k DPH, přičemž k ohrožení veřejného zájmu dochází, pokud bude ve výše uvedených případech snížen plátcem uplatněný odpočet daně minimálně o 500 tisíc Kč a související vyměřená nebo doměřená daň není zcela uhrazena v náhradní lhůtě splatnosti uvedené v platebním výměru.
Platí zde, že při rozhodování o nespolehlivosti plátce lze v tomto případě přihlížet výhradně k porušení plnění povinností nastalým v řízeních nebo v souvislosti s řízeními, která byla zahájena po 1. 1. 2013 a která se takto projeví v rozhodnutích vydaných správcem daně po 1. 1. 2014.
5. Dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně z přidané hodnoty, neboť plátce porušil své zákonem stanovené povinnosti, což mělo opakovaně za důsledek vyměření daně podle pomůcek nebo doměření daně podle pomůcek oproti poslední známé dani. Za naplnění opakovanosti se v tomto případě považuje, pokud tato situace nastala alespoň za dvě zdaňovací období z šesti po sobě jdoucích zdaňovacích období, přičemž při rozhodování o nespolehlivosti plátce lze přihlížet k porušením plnění povinností nastalým v řízeních nebo v souvislosti s řízeními, která byla zahájena po 1. 1. 2013, kde rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek bylo vydáno po 1. 10. 2014.
6. Dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně z přidané hodnoty, neboť plátce neposkytuje požadovanou součinnost, tj., nereaguje řádně na výzvu nebo výzvy správce daně nebo nepředloží bez řádného odůvodnění požadované údaje nezbytné pro řádnou správu daně. Zde informace GFŘ k institutu nespolehlivého plátce doplňuje, že při rozhodování o nespolehlivosti plátce lze v tomto případě přihlížet výhradně k porušení plnění povinností, resp. neposkytnutí požadované součinnosti nastalému po 1. 10. 2014.
7. Dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně z přidané hodnoty, neboť plátce závažně ztěžuje nebo ztěžoval, maří nebo mařil správu daně tím, že opakovaně, ani ve lhůtě stanovené správcem daně ve výzvě nebo náhradní lhůtě stanovené přímo zákonem, nepodal daňové přiznání nebo hlášení nebo výpis z evidence pro daňové účely. Za naplnění opakovanosti se v tomto případě považuje, pokud tato situace nastala alespoň dvakrát v období dvanácti po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Při rozhodování o nespolehlivosti plátce je pak možné v tomto případě přihlížet výhradně k případům, kdy konec lhůty stanovené správcem daně nebo náhradní lhůty stanovené přímo zákonem uplynul po 1. 10. 2014.
Příklad
Správce daně tak rozhodne, že plátce je nespolehlivým plátcem, například pokud tento plátce opakovaně nepodal za listopad 2015,…
