Oprava základu daně u nedobytných pohledávek

2020.8.2

Oprava základu daně u nedobytných pohledávek

Ing. Ivana Pilařová

 Nahoru1. Úvod

Problematika nedobytných pohledávek není jen doménou daně z příjmů a zákona o rezervách. Nedobytné pohledávky mají své dopady také na dani z přidané hodnoty za předpokladu, že plnění, ze kterého nedobytná pohledávka později vznikla, je s místem plnění v tuzemsku a je zdanitelné. Dopady na dani z přidané hodnoty budeme postupně řešit:

1. z pohledu věřitele v návaznosti na § 46 a násl. ZDPH,
2. z pohledu dlužníka v návaznosti na § 74a ZDPH.

Zásadním dokumentem, který nás touto problematikou provede, je Informace GFŘ č.j. 86122/19/7100-20116-050485, která byla vydána v prosinci 2019 k zákonu o DPH, ve znění platném od 1. 4. 2019.

Novelizované postupy

Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 4. 2019 došlo ke zrušení původní úpravy (§ 44 ZDPH) pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, a to s tímto "přesahem":

• pokud bylo insolvenční řízení na dlužníka zahájeno do 31. 3. 2019, postupuje se stále podle původního znění § 44 ZDPH,

• pokud bylo insolvenční řízení zahájeno počínaje 1. 4. 2019, je nutné volit postup podle § 46 odst. 1 písm. c) ZDPH, přičemž v případě změny výše pohledávky na základně reorganizačního plánu je nutné postupovat podle § 42 odst. 1 písm. f) ZDPH.

 Nahoru2. Podmínky opravy základu daně u věřitele

Řešení nedobytné pohledávky není zcela jednoduchou disciplínou. Je třeba postupně probrat následující body:

• co znamená pojem "nedobytná pohledávka", kdy vzniká (§ 46 odst. 1 ZDPH) a kdy není možné nedobytnou pohledávkou z pohledu DPH řešit opravou základu daně (§ 46 odst. 3 ZDPH),

• lhůty provedení opravy a stavění této lhůty (§ 46 odst. 4 ZDPH),

• stanovení základu daně při opravě nedobytné pohledávky (§ 46a ZDPH),

• řešení odchylky od kvalifikovaného odhadu, na základě kterého byl stanoven základ daně (§ 46b ZDPH),

• dodatečnou opravu základu daně (§ 46c ZDPH),

• zrušení opravy základu daně (§ 46d ZDPH),

• opravné daňové doklady v případě nedobytné pohledávky (§ 46e ZDPH).

V souvislosti s opravnými daňovými doklady je potřeba připomenout známou zásadu, kdy pro opravu je potřeba použít sazbu daně platnou ke dni vzniku povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění a pro přepočet cizí měny na českou měnu kurs uplatněný u původního zdanitelného plnění (§ 46g ZDPH).

 Nahoru2.1 Vznik nedobytné pohledávky

Pro účely dalšího postupu je nutné nejprve definovat nedobytnou pohledávku (§ 46 odst. 1 ZDPH), a to jako pohledávku:

• vymáhanou v exekučním řízení, pokud dosud nebyla plně vymožena a od vydání prvního exekučního příkazu v tomto řízení uplynuly nejméně 2 roky,

• vymáhanou v exekučním řízení, kdy exekuce byla zastavena pro nemajetnost dlužníka,

• dlužník se nachází v insolvenčním řízení a insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkursu na dlužníka, nebo o přeměně reorganizace na konkurs, nebo schválil oddlužení, nebo zastavil insolvenční řízení,

• vůči zemřelému dlužníkovi, kdy z výsledků řízení o pozůstalosti je zřejmé, že pohledávka nebude uspokojena,

• bylo zahájeno a dosud neskončilo některé z výše uvedených řízení (exekuční, insolvenční či pozůstalostní) s tím, že věřitel svá práva uplatnil a uplynulo již 5 let od konce zdaňovacího období, kdy se uskutečnilo dané původní zdanitelné plnění.

 Nahoru2.2 Omezení platná pro provedení opravy základu daně

Kromě toho, že musí vzniknout nedobytná pohledávka, je nutné také respektovat omezení, která zákon pro opravu základu daně věřiteli ukládá. Jedná se o následující situace:

• Věřitel a dlužník jsou, nebo ke dni uskutečnění zdanitelného plnění byli spojenými osobami, případně jsou ke dni uskutečnění zdanitelného plnění společníky téže společnosti a toto plnění bylo uskutečněno podle společenské smlouvy.

• Dlužník ke dni uzavření smlouvy, kterého se plnění týká, byl nespolehlivým plátcem nebo nespolehlivou osobou.

• Dlužník není věřiteli dostatečně znám.

• Věřitel nejpozději k poskytnutí plnění mohl nebo měl vědět, že zdanitelné plnění bude řádně zaplaceno.

• Dlužník přestal být plátcem.

Pokud se však věřitel rozhodně opravu základu daně u nedobytné pohledávky provést, je povinen vystavit daňový doklad a doručit ho dlužníkovi. Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky věřitelem se uvádí do řádného daňového přiznání období, ve kterém došlo k doručení opravného daňového dokladu dlužníkovi. Provedení opravy základu daně je omezeno lhůtou 3 let (v případě § 46c odst. 6 ZDPH pak 5 let) od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění (nebo v případě dílčích plnění poslední takové plnění).

Technické provedení opravy základu daně u věřitele:

• řádek 1 a 2 daňového přiznání – uvedení základu daně a daně,

• řádek 33 – uvedení jen výše daně,

• oddíl A4 kontrolního hlášení – uvedení základu daně a daně s výběrem kódu:

  1. "P" – jedná se o opravu podle § 46 ZDPH, přičemž se vyplní hodnoty oprav základu daně a daně,
  2. "A" – jedná se o opravu podle § 44 ZDPH, přičemž se vyplní jen hodnota daně.

 Nahoru2.3 Stavění lhůty pro provedení základu daně

Jak již bylo řečeno výše, oprava základu daně je časově limitována lhůtou 3, ve výjimečném případě (viz výše) pak 5 let. Tato lhůta je však ve vybraných situacích přerušena a neběží, po skončení dané skutečnosti se znovu rozběhne a doběhne do svého původního konce. Jedná se o následující doby trvání:

• doba trvání exekučního řízení,

• doba trvání insolvenčního řízení,

• doba trvání řízení o pozůstalosti,

• doba trvání správního, soudního nebo rozhodčího řízení vedeného v souvislosti s exekučním řízením,

• doba od zahájení likvidace dlužníka do zahájení insolvenčního řízení.

 Nahoru2.4 Stanovení výše opravy základu daně…