Opravné položky k pohledávkám - daňové

Opravné položky k pohledávkám – daňové

Ing. Dagmar Procházková, Ing. Christian Žmolík

Popis operace:

Tvorba opravných položek (OP) k pohledávkám, které jsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, je upravena samostatným právním předpisem – zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Zákonné opravné položky jsou nástrojem daňové optimalizace, nevyjadřují skutečné znehodnocení pohledávek.

Pohledávky, ke kterým lze vytvářet daňově účinné opravné položky, musí splňovat požadavky, stanovené zákonem, např.:

• musí se jednat o nepromlčené pohledávky zaúčtované podle zákona o účetnictví nebo vedené v samostatné evidenci,

• splatnost pohledávek musí být po 31. 12. 1994,

• poplatník musí vést účetnictví,

• není-li výslovně zákonem stanoveno jinak, jedná se o pohledávky, o kterých bylo účtováno výsledkově a výnos nebyl osvobozen od daně, zdaněn srážkovou daní nebo zahrnut do samostatného základu daně,

• opravné položky se tvoří k rozvahové hodnotě pohledávky (tj. jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky bez vlivu změny reálné hodnoty).

Opravné položky lze tvořit nejenom k pohledávkám zaúčtovaným do výnosů, ale poplatníci daně z příjmů právnických osob mohou tvořit opravné položky u pohledávek, o kterých:

• bylo při jejich vzniku účtováno snížením zaúčtovaných nákladů a takto vzniklý příjem byl zdaněn v obecném základu daně (např. neuhrazený dobropis), nebo

• bylo v důsledku oprav minulých období účtováno rozvahově a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření (oprava minulých let přes rozvahové účtování v běžném roce s podáním dodatečného daňového přiznání a dodatečnou úpravou základu daně).

Zákonné opravné položky nelze tvořit (pokud zákon výslovně nestanoví jinak) k pohledávkám vzniklých z titulu:

• cenných papírů a ostatních investičních nástrojů (např. opce, futures, swapy, forwardy, finanční rozdílové smlouvy),

• úvěrů, zápůjček, ručení, záloh,

• plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace,

• smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů,

• k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek, pokud není výslovně uvedeno v zákoně jinak,

• u postoupených pohledávek, pokud postupník neuhradil pořizovací cenu pohledávky.

Opravné položky nelze vytvářet v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu.

Pokud má věřitel k dlužníkovi současně splatné závazky, musí před zahájením tvorby daňových opravných položek provést zápočet vzájemných pohledávek a závazků (s výjimkou u opravných položek tvořených k pohledávkám přihlášených do insolvenčního řízení).

Opravné položky se uplatňují za zdaňovací období. Tvorba opravné položky, uplatněná jako daňový výdaj, musí být zaúčtována v souladu se zákonem o účetnictví a prováděcími předpisy.

Pokud účetní jednotka účtuje podle Mezinárodních účetních standardů, dokládá tvorbu daňových opravných položek samostatnou evidencí pohledávek a k nim vytvořených opravných položek. Tato evidence musí být zpracována v souladu s tuzemskými účetními předpisy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. Povinnost prokazatelné evidence pohledávek a k nim vytvořených daňově účinných opravných položek ukládá zákon i poplatníkům, kteří uplatňují daňové opravné položky při přeměnách společností.

Podle zákona o rezervách můžeme tvořit následující daňové opravné položky:

1. Bankovní opravné položky (podle § 5 ZoR)

Banky mohou vytvářet za zdaňovací období opravné položky k nepromlčeným pohledávkám z titulu úvěrů až do výše 2 % z průměrného stavu rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů, sníženého o část zajištěnou bankovními zárukami.

Obdobně jako podnikatelé, i banky mohou na nevýznamné pohledávky do 30 tis. Kč včetně (bez příslušenství), 12 měsíců po splatnosti, vytvářet opravné položky až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky (bez příslušenství).

2. Opravné položky pro spořitelní a úvěrní družstva a ostatní finanční instituce (podle § 5a ZoR)

Uvedené instituce mohou tvořit daňově účinné opravné položky k pohledávkám z titulu úvěrů a půjček, které poskytly fyzickým osobám s bydlištěm na území členského státu EU. Výše vytvořených opravných položek za zdaňovací období je limitována stanovenou procentní výší z průměrného stavu rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů.

I tyto instituce mají možnost jednorázové tvorby opravných položek k pohledávkám do 30 tis. Kč za zákonem stanovených podmínek.

3. Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 ZoR)

Zákon umožňuje vytvářet opravné položky až do výše 100 % rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, které byly řádně a včas přihlášeny u soudu. Opravné položky lze tvořit již od okamžiku zahájení insolvenčního řízení až do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolventního zákona, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení. Je samozřejmé, že tvorbu opravných položek musíme mít zaúčtovánu v souladu s účetními předpisy. K datu přihlášení pohledávky můžeme uplatnit tvorbu opravné položky i daňově.

Lhůta, stanovená v rozhodnutí soudu o úpadku, je lhůtou propadnou. U pohledávek přihlášených po stanovené lhůtě nemůžeme postupovat podle § 8 ZoR, ale lze využít tvorbu opravných položek podle § 8a ZoR.

Daňově účinné opravné položky podle § 8 ZoR nelze tvořit k pohledávkám, které vznikly mezi spojenými osobami.

Spojené osoby jsou definovány v § 23 odst. 7 ZDP jako kapitálově spojené osoby a jinak spojené osoby (např. osoby blízké, ovládající a ovládaná atd.).

V případě, že přihlášení pohledávky proběhne v jednom zdaňovacím období a soud v následujícím zdaňovacím období nevydá rozhodnutí o úpadku, daňová opravná položka musí být v tomto následujícím zdaňovacím období zrušena. Opravnou položku musíme zrušit taktéž v případě, že insolvenční řízení již nemůže být z různých důvodů dále vedeno, např. nebyl osvědčen úpadek, pro vady podání, nebyl vyhlášen úpadek pro nedostatek majetku dlužníka nebo při vydání rozvrhového usnesení. Důvodem pro zrušení opravné položky je také účinné popření pohledávky v souladu s insolvenčním zákonem insolvenčním správcem, věřitelem nebo dlužníkem.

Zákon taktéž umožňuje v případě, že pominou důvody pro existenci opravné položky k pohledávkám přihlášeným do insolvenčního řízení (např. při ukončení konkurzu), převést tuto opravnou položku na opravnou položku tvořenou podle § 8a ZoR.

4. Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (§ 8a ZoR)

Opravné položky nemůžeme tvořit k odepsaným pohledávkám a dále nad rámec již dříve vyjmenovaných pohledávek nelze tento typ opravných položek tvořit ani k pohledávkám vzniklým:

• za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál,

• mezi spojenými osobami.

Výši opravné položky vypočítáme jako součin rozvahové hodnoty pohledávky a zákonem stanoveného procenta, odvislého od doby, která uplynula od lhůty splatnosti pohledávky. Postup pro tvorbu opravných položek se liší podle toho, zda se jedná o pohledávky vzniklé ve společnosti nebo o pohledávky postoupené.

Pro výši daňové opravné položky je rozhodující doba, která uplynula od sjednané doby splatnosti. S výjimkou postoupených…