Opravné položky

Opravné položky

Ing. Ivana Pilařová

V tomto textu se budeme zabývat případy, kdy je tvorba opravných položek (dále také jen OP) daňově uznatelným nákladem. Nejprve se podíváme na právní úpravu společnou pro všechny typy daňově uznatelných OP, pak se jednotlivým typům budeme věnovat podrobněji.

Typy daňově uznatelných OP

Zákon o daních z příjmů stanoví, že tvorba OP na vrub nákladů je daňově uznatelným nákladem jen v případech, pokud způsob jejich tvorby a jejich výši pro daňové účely upravuje zvláštní zákon. Tímto zvláštním zákonem je zákon o rezervách, který uvádí tyto opravné položky:

• bankovní opravné položky (§ 5 ZoR),

• opravné položky z titulu úvěrů nebo zápůjček fyzickým osobám, které vytvářejí spořitelní a úvěrní družstva a ostatní finanční instituce (§ 5a ZoR),

• opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 ZoR),

• opravné položky k nepromlčeným pohledávkám (§ 8a ZoR),

• opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh (§ 8b ZoR),

• opravné položky k "pohledávkám do 30 000 Kč" (§ 8c ZoR).

Opravnými položkami, které jsou daňovým nákladem, se rozumějí opravné položky vymezené v ZoR, vytvořené k nepromlčeným pohledávkám řádně zaúčtovaným v účetnictví nebo vedeným v prokazatelné evidenci pohledávek podle § 3 odst. 3 ZoR.

Účetnictví nebo prokazatelná evidence pohledávek

Daňově uznatelné OP musí být zaúčtované podle tuzemských účetních předpisů nebo musí být vedeny v tzv. prokazatelné evidenci pohledávek. Podmínka vedení prokazatelné evidence pohledávek podle § 3 odst. 3 ZoR se vztahuje na subjekty, které v souladu se zákonem o účetnictví používají pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství (MÚS). Při účtování podle MÚS se o opravných položkách neúčtuje, proto musí být tvorba zákonných OP podložena prokazatelnou evidencí jednotlivých pohledávek a k nim tvořených OP.

Prokazatelná evidence pohledávek je soupis jednotlivých pohledávek a OP tvořených k těmto jednotlivým pohledávkám sestavený způsobem a v rozsahu stanoveném pro tvorbu opravných položek zákonem o účetnictví bez vlivu MÚS.

Prokazatelná evidence pohledávek se vede pouze ve vztahu k pohledávkám, s nimiž související příjem nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo nezahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, pokud ZoR nepřipouští výjimku.

Jen pro pořádek je třeba podtrhnout, že zákonné opravné položky nemohou existovat ani v daňové evidenci fyzických osob, ani v jednoduchém účetnictví (§ 13b ZÚ) kromě jiného také proto, že se v daňové evidenci ani jednoduchém účetnictví neúčtuje.

Obecné podmínky tvorby OP

Opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám, jejichž vlastnosti jsou definovány v § 2 odst. 2 ZoR:

• při jejich vzniku o nich bylo účtováno ve výnosech (či na stranu D nákladů, či jako oprava účetních chyb minulých let, přičemž je dodrženo, že položka se stala součástí základu daně z příjmů – viz dále) a

• takto vzniklý příjem (výnos) nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně.

Výjimka z těchto pravidel musí být výslovně povolena v ZoR. Příkladem výjimky může být dále rozebíraná možnost v návaznosti na § 2 odst. 6 ZoR, anebo postup tvorby podle § 8b ZoR (pohledávky vzniklé z titulu ručení za celní dluh).

Opravné položky se netvoří, není-li v ZoR stanoveno jinak, k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů a k pohledávkám nabytým bezúplatně. OP nelze tvořit k souboru pohledávek.

V případě nabytí pohledávky postoupením může postupník tvořit opravné položky k rozvahové hodnotě pohledávky, pokud uhradil její pořizovací cenu. V případě nabytí pohledávky postoupením není možné požadované vlastnosti pohledávky (zaúčtování do výnosů a zahrnutí do základu daně) zkoumat u daňového subjektu, který pohledávku postoupením nabyl, ale u původního daňového subjektu, u kterého pohledávka skutečně vznikla. U kupujícího se pohledávka do výnosů pochopitelně účtovat nemůže.

Opravné položky nemůže vytvářet poplatník v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkurzu (§ 4 odst. 1 ZoR).

OP k pohledávkám neúčtovaným ve výnosech

Jak bylo uvedeno, podle základního pravidla musí být o pohledávce, k níž chceme tvořit daňové opravné položky, účtováno při jejím vzniku ve výnosech. Z toho pravidla existují dvě výjimky. Poplatníci daně z příjmů právnických osob nebo účtující fyzické osoby mohou tvořit daňově účinné OP také k zaúčtovaným pohledávkám:

• o kterých bylo při jejich vzniku účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví snížením zaúčtovaných nákladů a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, nebo

• o kterých bylo v důsledku oprav minulých období v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví účtováno rozvahově a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření.

První z výjimek řeší např. neuhrazené dobropisy od dodavatelů, které má účetní jednotka účtované nikoliv ve výnosech, ale jako snížení původně daňových nákladů. V dané situaci je ale třeba dát pozor na souběžné splatné závazky vůči těmto dodavatelům, které tvorbu zákonných opravnou položek vylučují. Další možností jsou pohledávky vzniklé z přeúčtování nákladů zaúčtované v souladu s účetním předpisy na stranu D nákladů. Druhý případ pak řeší např. situaci pohledávek zaúčtovaných v důsledku oprav minulých období, které sice byly řádně zdaněny, ale vzhledem k významnosti v návaznosti na § 15a PVZÚ o nich muselo být v období provedení opravy účtováno nikoliv výnosově, ale prostřednictvím účtu jiného výsledku hospodaření minulých let (např. účet 427). I k takové pohledávce zaúčtované proti účtu Jiný výsledek hospodaření minulých let je možné tvořit zákonnou opravnou položku, přestože nebyla zaúčtována do výnosů.

Hodnota pohledávky pro tvorbu OP

Daňově uznatelné OP se tvoří k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek zaúčtovaných podle ZÚ nebo vedených v prokazatelné evidenci pohledávek podle ZoR (tím je myšlena evidence podle mezinárodních účetních standardů, nikoliv daňová evidence fyzická osoby ani jednoduché účetnictví). Rozvahovou hodnotou pohledávky se rozumí jmenovitá hodnota (v případě vlastní pohledávky) nebo pořizovací cena pohledávky (v případě pohledávky nabyté postoupením) zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu podle ZÚ) nebo vedená v prokazatelné evidenci podle ZoR.

Bankovním opravným položkám a opravným položkám, které mohou vytvářet spořitelní a úvěrní družstva a ostatní finanční instituce na úvěry poskytnuté fyzickým osobám, stejně tak rezervám v pojišťovnictví se věnovat nebudeme, ostatní typy OP probereme v následujících částech.

Účtování

V § 55 PVZÚ je uveden postup tvorby a použití OP všeobecně. Zásady této účetní metody je třeba respektovat i při tvorbě zákonných OP. Tvorbu zákonné opravné položky účtujeme zápisem na stranu MD účtu skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti, např. 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek, a na stranu D účtu skupiny 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování, např. 391 – Opravná položka k pohledávkám.

Pro tvorbu OP, které nejsou tvořeny v souladu se ZoR, použijeme nedaňový účet skupiny 55, klasicky 559 – Tvorba a zúčtování účetních opravných položek.

Snížení, případně zrušení zákonných opravných položek provedeme zápisem MD 391 oproti D 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek. Pro snížení, případně zrušení OP nedaňových použijeme stranu D účtu 559 – Tvorba a zúčtování účetních opravných položek. Účty 558 a 559 se také v praxi někdy nazývají Změna stavu zákonných /účetních opravných položek. Název konkrétního účtu si vždy tvoří účetní jednotka sama, zde uvedené názvy jsou proto jen orientační.

Základní podmínky

Tvorbu opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení upravuje § 8 ZoR. Jako daňově účinný náklad mohou být uznány při splnění výše uvedených a následujících dalších podmínek:

• Věřitel přihlásí pohledávku u soudu v termínu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku. Soudem určená lhůta pro přihlášení pohledávek je v délce 2 měsíců (§ 136 odst. 2 IZ, tj. zákona č. 182/2006, insolvenční zákon). Pokud soud s rozhodnutím o úpadku spojí rozhodnutí o povolení oddlužení, je lhůta k přihlášení pohledávek jen 30 dnů (§ 136 odst. 2 IZ).

• Byla-li povolena reorganizace, postačí, že dlužník správně uvedl věřitelovu pohledávku v seznamu svých dluhů vytvořeném podle insolvenčního zákona.

• Opravná položka musí být vytvořena pouze v období, v němž byla v souladu s předchozím přihlášena.

• OP se tvoří k pohledávkám až do výše jejich rozvahové hodnoty pohledávky k datu jejich přihlášení (nikoliv k datu jejich vzniku).

Kromě pohledávek vyjmenovaných výše, v části "Obecné podmínky tvorby OP", nelze tvořit OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení u pohledávek, které vznikly mezi spojenými osobami vymezenými v § 23 odst. 7 ZDP, stejně jako k pohledávkám promlčeným. Výjimka, kdy naopak je možné zákonnou opravnou položku tvořit, se týká krytí pohledávky splatným závazkem, neboť v průběhu insolvence nelze zápočet provést (§ 2 odst. 4 ZoR).

Lhůta pro přihlášení pohledávek

Z předchozího plyne vazba tvorby OP podle § 8 ZoR na správné přihlášení pohledávek. Zmeškání zákonných lhůt ještě neznamená, že by pohledávky nemohly být uspokojeny, ale není u nich splněna podmínka zákona o rezervách pro tvorbu OP podle § 8 ZoR.

Správné období

Při tvorbě opravných položek podle § 8 ZoR je třeba dbát, aby byly vytvořeny ve správném období. Zatímco u OP podle § 8a ZoR můžeme, pokud v některém období, za které se podává daňové přiznání, zapomeneme OP vytvořit, vše napravit v období následujícím (dokud nedojde k promlčení pohledávky), u OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení to možné není.

Aby OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení byly daňově účinným nákladem, musejí být tvořeny v období, za které se podává daňové přiznání a ve kterém byly pohledávky do insolvence platně (tedy včas) přihlášeny.

OP nelze tvořit k pohledávkám, které nejsou zaúčtovány na rozvahových účtech, neboť byly v minulosti například odepsány. Toto platí i pro případy dobrovolného odpisu. Jednou odepsanou pohledávku není možné "vrátit" do účetnictví a využít při insolvenci dlužníka tvorbu zákonné opravné položky.

Podmínkou tvorby je, aby při svém vzniku pohledávky byly zaúčtovány do výnosů, nebo záporně do nákladů, které pak jsou součástí základu daně, či na účet jiného výsledku hospodaření s tím, že položky pohledávky byly součástí základu daně (například v dodatečném daňovém přiznání) a k datu tvorby opravné položky jsou pohledávky stále uvedeny v rozvaze.

Zrušení insolvenční OP

OP je nutno zrušit ve prospěch nákladů, pokud:

• je ukončeno insolvenční řízení, a to v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení, nebo

• pokud pohledávka byla popřena insolvenčním správcem, věřitelem nebo dlužníkem, přičemž insolvenční zákon těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává.

Je tedy vyloučeno "dobrovolné" zrušení zákonné opravné položky, stejně tak nepřichází v úvahu její zrušení z důvodu promlčení, neboť v průběhu insolvenčního řízení promlčecí lhůta neběží. Není tedy možné, aby v průběhu trvání insolvenčního řízení došlo k promlčení pohledávky.