Osobní potřeba poplatníka (aneb výdaje nesouvisející s podnikáním)

Osobní potřeba poplatníka (aneb výdaje nesouvisející s podnikáním)

Ing. Martin Děrgel

V následujícím textu se budeme zabývat problematikou výdajů, které souvisí s osobní spotřebou podnikatelů (OSVČ), tedy nesouvisí s podnikatelskou činností. Konkrétně popíšeme postup řešení této osobní spotřeby z pohledu daně z příjmů i daně z přidané hodnoty. Z hlediska účtování se zaměříme na podnikatele vedoucí pouze daňovou evidenci (tj. neúčtující podnikatele).

 NahoruPrávní úprava

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále také jen ZDP), zejména:

  • - § 4 odst. 4 ZDP (obchodní majetek)
  • - § 7b ZDP (daňová evidence)
  • - § 25 odst. 1 písm. u) ZDP (daňová neuznatelnost osobní spotřeby)
  • - § 28 odst. 6 ZDP (krácení odpisů u majetku využívaného i soukromě)

• Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále také jen ZDPH), zejména:

  • - § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH a § 13 odst. 5 ZDPH, § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH a § 14 odst. 4 ZDPH (fiktivní zdanitelné plnění při osobní spotřebě obchodního majetku nebo služby)
  • - § 21 odst. 4 písm. d) ZDPH (datum uskutečnění zdanitelného plnění při spotřebě)
  • - §§ 29 a 32 ZDPH (doklad o použití a jeho náležitosti)
  • - § 36 odst. 6 ZDPH (stanovení základu daně při osobní spotřebě)
  • - § 72 odst. 6 ZDPH, § 75 ZDPH (vyloučení, resp. snížení nároku na odpočet daně při osobní spotřebě)
  • - §§ 78 až 78e ZDPH (úprava odpočtu daně při změně rozsahu použití majetku, dále při jeho dodání nebo řádně nedoloženém a neprokázaném zničení, ztrátě nebo odcizení)

 NahoruPojem "osobní potřeba"

Významnou skupinou výdajů, které nelze uznat za daňově účinné, jsou výdaje na osobní potřebu poplatníka. Jejich daňovému uznání výslovně brání § 25 odst. 1 písm. u) ZDP tím, že daný titul uvádí mezi příklady výdajů, které nelze uznat za výdaje k dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Třebaže pojem "osobní potřeba poplatníka" nenajdeme v žádné právní normě blíže rozveden, je více méně zřejmé, co se jím míní. Osobní potřeba (nebo chceme-li osobní spotřeba) je jedinečným a individuálním znakem každého jednotlivce, který závisí na celé řadě okolností (např. na kulturním, sociálním, psychickém i fyzickém vývoji, dále na výchově, vzdělání atd.). Nejedná se o veličinu stálou ani exaktně zjistitelnou či jinak popsatelnou, přestože můžeme vystopovat jistou podobnost mezi různými jedinci.

 NahoruOsobní potřeba FO

Na rozdíl od právnických osob je problém osobní potřeby u fyzických osob (FO) jiného charakteru. Příjem získaný podnikáním je totiž i zdrojem obživy dané FO. Je tedy zřejmé, že poplatník musí nutně použít část svých příjmů pro svou osobní potřebu. ZDP přímo vyjmenovává v § 25 odst. 1 písm. u) výdaje na osobní potřebu poplatníka jako daňově neuznatelné.

Je proto nutné zajistit to, aby čerpání prostředků pro osobní spotřebu FO neovlivnilo daňové výdaje a tím i základ daně. Výběr peněz z pokladny či běžného účtu podnikatele zřejmě daňový základ neovlivní. Lze si však představit i situaci, kdy podnikatel spotřebovává pro vlastní potřebu i jiné prostředky získané podnikáním, a to ať již materiál, či zboží (FO podnikající v maloobchodě s potravinami), prostředky (jízda autem v podnikání pro účel nesouvisející s podnikáním) nebo služby (malíř si vymaluje). A právě tyto situace budou předmětem našeho rozboru.

 NahoruDaňová evidence

V praxi je nejobvyklejší a také nejvhodnější převádět firemní prostředky během roku postupně na soukromý účet, který není podle podmínek banky určen k podnikání (např. sporožiro, postžiro apod.) a z něj pak vybírat pro osobní potřebu a financovat všechny soukromé aktivity. V případě, že "zabloudí" konkrétní výdajový doklad (paragon) na osobní potřebu do daňové evidence, zaeviduje poplatník tento výdaj do peněžního deníku (nebo do evidence výdajů) jako výdaj neovlivňující základ daně. Výdaje na osobní potřebu totiž, jak bylo uvedeno, patří mezi výdaje daňově neuznatelné.

Je vhodné si uvědomit, že výdajem na osobní potřebu je hodnota, která odpovídá hodnotě po zdanění; jedná se tedy o "čisté" peníze. Vybíráme-li si pro osobní potřebu peníze z podnikatelského účtu či pokladny již v průběhu zdaňovacího období, musíme mít na paměti, že to, co si vybereme a spotřebujeme, budeme muset v budoucnosti zdanit daní z příjmů a nevyhneme se ani pojistnému na sociální a zdravotní pojištění.

 NahoruObchodní majetek

Podle ZDP je z mnoha důvodů podstatné, jestli se u fyzické osoby jedná o majetek určený pro podnikání, nebo o majetek soukromý. Významné rozdíly ve zdaňování zástupců obou skupin zaznamenáme především v oblasti nároku na případná osvobození od daně z příjmů při prodejích takovéhoto majetku, kdy majetek soukromý se nalézá obecně v daleko výhodnějším režimu. Aby zákonodárce předešel nejasnostem, co je a co není považováno za majetek určený k podnikání, a co je naopak soukromým majetkem poplatníka – fyzické osoby, byl zaveden pojem "obchodní majetek" pro účely daně z příjmů fyzických osob. Takovýmto obchodním majetkem se podle § 4 odst. 4 ZDP rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci (dále jen "daňová evidence" – DE). K tomu je třeba doplnit, že v souladu s § 495 NOZ (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník) majetek tvoří souhrn všeho, co dotyčné osobě patří, tedy co je v jejím vlastnictví. Aby však nemohl být majetek, který podnikatel evidoval v daňové evidenci pouze krátce a pak jej přeřadil do soukromého majetku, navždy považován za obchodní (podnikatelský) majetek (viz slova "... nebo byla uvedena v daňové evidenci..."), je zároveň řečeno, že dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka (neboli za den převedení do jeho soukromých aktiv) je den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v DE.

 NahoruOpravovat jen obchodní majetek

Podle § 25 odst. 1 písm. u) ZDP se za výdaje na osobní potřebu poplatníka považují mj. i výdaje na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku, který sice slouží k podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, ale který není zařazen do obchodního majetku poplatníka. U hmotného majetku využívaného pro podnikání tak hovoří pro jeho zahrnutí do obchodního majetku nejen možnost uplatnění daňových odpisů, ale i běžných provozních oprav a údržby. Nejčastěji se v praxi jedná o soukromá osobní auta, která podnikatelé záměrně nevkládají do obchodního majetku, aby mohli daňově uplatňovat vedle náhrady za pohonné hmoty i poměrně zajímavou základní náhradu za využití auta (tzv. kilometrovné). Obdobně se to týká i "drobného hmotného majetku" v ceně do 80 000 Kč (např. ruční vrtačky či pily), který, ač soukromý (nevložený do obchodního majetku), slouží k samostatné alias podnikatelské činnosti (§ 7 ZDP) poplatníka.

Poznámka:
Podle § 29 odst. 2 ZDP ovlivňují daňovou zůstatkovou cenu roční odpisy vypočtené podle § 32 ZDP bez ohledu na to, že do daňových výdajů poplatník zahrnul jen poměrnou část ročního odpisu z důvodu částečného soukromého využití daného majetku.

 NahoruVýdaje spojené s využitím vozidla

Výdaje za pohonné hmoty a parkovné spojené s využitím vlastního automobilu pro samostatnou (podnikatelskou) činnost lze pro účely daně z příjmů uplatnit dvěma způsoby:

• buď v prokázané výši, což ale znamená nutnost vést tzv. knihu jízd a evidovat doklady,

• nebo jako paušální výdaj na dopravu bez jakékoli administrativy.

V průběhu zdaňovacího období nelze měnit způsob uplatnění výdajů – buď po celý rok skutečné výdaje, nebo jen paušální. Paušální výdaje na dopravu lze využít již od roku 2009, a to nejvýše za 3 silniční motorová vozidla (kam vedle osobních a nákladních automobilů patří mimo jiné např. i motocykly), ať už jsou jeho vlastní nezahrnutá nebo zahrnutá do obchodního majetku nebo jsou v nájmu (nikoli však u vozidel pořizovaných na finanční leasing nebo vozidel bezúplatně vypůjčených). Pro využití paušálních výdajů je však nutno splnit dvě podmínky týkající se využití předmětného vozidla:

1. Dotyčný poplatník vozidlo nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě (např. svému zaměstnanci pro jeho soukromé jízdy, ani jinému rodinnému příslušníkovi apod.). Za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se ovšem nepovažuje uskutečnění pracovní cesty spolupracující osobou nebo zaměstnancem. Při využití spoluvlastníky vozidla nebo manžely u auta ve společném jmění se paušální výdaj mezi ně rozdělí. Na tuto podmínku v praxi někdy zapomínají společníci a jednatelé s.r.o., kteří samostatně podnikají jako OSVČ, přičemž vlastní vozidlo příležitostně využívají i pro potřeby své s.r.o. – tedy jiné osoby.
2. Vozidlo používá jen pro účely své vlastní samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP, pro potřeby příjmů z nájmu ve smyslu § 9 ZDP nebo pro ostatní příjmy podle § 10 ZDP, resp. pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (stačí, když to podnikatel prohlásí, nemusí to prokazovat, ledaže by jej správce daně nachytal při jiném využití).

Jsou-li splněny obě podmínky, má poplatník nárok na "plný" paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně. Při porušení první z podmínek není možno v daném měsíci paušální výdaj na dopravu vůbec využít. Je-li porušena pouze druhá podmínka – tedy slouží-li vozidlo nejen k podnikání, ale i pro soukromou potřebu poplatníka – pak lze uplatnit jen krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč měsíčně, a navíc je možno související výdaje týkající se vozidla (opravy, pojištění, odpisy apod.) daňově uplatnit jen z 80 %, a to bez ohledu na skutečný poměr využití daného vozidla pro zdanitelný příjem versus pro osobní potřebu. V měsíci pořízení nebo vyřazení silničního motorového vozidla lze uplatnit poměrnou část paušálního výdaje.

 NahoruKrácení výdajů

Pokud OSVČ používá automobil také pro své soukromé, rodinné potřeby, pak musí pamatovat na určitá daňová omezení, neboť nemůže uplatňovat v daňových výdajích výlohy soukromého charakteru:

• výdaje spojené s vozidlem (opravy, pojištění, odpisy apod.) lze daňově uplatnit pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu využití auta pro podnikatelské (zdanitelné) účely,

• zmíněný paušální výdaj na dopravu je sice možno využít i tentokrát (stále za podmínky, že vozidlo nebude přenecháno k užívání jiné osobě), ale jen v krácené výši 4 000 Kč měsíčně, přičemž v tomto případě se výdaje související s vozidlem uznávají jednotně ve výši 80 % (bez ohledu na rozsah využití pro podnikání).

 NahoruProdej automobilu využívaného i soukromě v dani z příjmů

Asi nepřekvapí, že příjem z prodeje automobilu zahrnutého – v okamžiku prodeje – do obchodního majetku představuje zdanitelný příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti, a to i v případě, že z větší části bylo například vozidlo využíváno pro soukromé potřeby dotyčného poplatníka. Pokud ještě celá pořizovací cena vozidla nebyla odepsána (zpravidla když k prodeji dochází do pěti let od jeho zakoupení), pak je celým souvisejícím daňovým výdajem zůstatková cena auta.

Při prodeji odepsaného vozidla obvykle žádné významné související výdaje nejsou (případně jen provize za nalezení kupce apod.), což se projeví i na vyšším vyměřovacím základu pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění (to je nepříjemné, pokud je vypočtený vyměřovací základ vyšší než minimální), a proto OSVČ často před prodejem vozidlo "papírově" vyřadí z obchodního majetku. Tím se vyhne zpojistnění příjmu z prodeje, nikoli ovšem jeho zdanění – pouze nepůjde o příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti, ale o zbytkový "ostatní" příjem dle § 10 ZDP. Pro úplnost dodejme, že pokud by bylo auto prodáno až po 5 letech od vyřazení z obchodního majetku, byl by již příjem z prodeje osvobozen od daně.

Bylo by nespravedlivé, aby při prodeji vozidla, které OSVČ používala pro podnikání jen zčásti (a proto zahrnovala do daňových výdajů jen poměrné části jeho ročních odpisů), při prodeji plně zdanila celý příjem. Na toto pamatuje speciální ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, které říká, že do základu daně se nezahrnují příjmy do výše přímo souvisejících daňově neuznaných výdajů; ať už půjde o příjmy ze samostatné činnosti, nebo o ostatní příjmy.

Obdobná pravidla platí nejen pro auta, ale obecně pro všechen daňově odpisovaný hmotný majetek, který poplatník pro samostatnou (podnikatelskou) činnost využívá jen zčásti, a proto do daňových výdajů uplatňuje pouze tomu odpovídající poměrnou část jeho ročních odpisů (které ale přesto v plné výši snižují zůstatkovou cenu). O vozidlech jsme hovořili, protože jde v praxi o nejčastější případ.

 NahoruOsobní potřeba coby příjem podléhající dani

Osobní potřeba fyzické osoby může mít dopad nejen na daňovou uznatelnost souvisejících výdajů, ale rovněž do příjmů podléhajících dani z příjmů. V praxi jde nejčastěji o různé nepeněžní (naturální) příjmy plynoucí zaměstnancům, které jim přinášejí majetkový prospěch, a to převážně formou úspory výdajů, které by jinak – pokud by je nefinancoval jejich zaměstnavatel – museli vynaložit z vlastních (zdaněných) prostředků.

V zájmu podpory loajality a udržení zaměstnanců nabízejí zaměstnavatelé svým zaměstnancům pestrou paletu mimomzdových výhod, tzv. benefitů, z nichž si mohou podle libosti a preferencí vybírat. Mezi nimi obvykle najdeme především právě podporu sportovních a kulturních aktivit zaměstnanců i jejich rodinných příslušníků. Častými benefity jsou také např. rekreace pro rodiny zaměstnanců, příspěvek na penzijní spoření a možnost využívání přiděleného firemního automobilu také k soukromým účelům.

 NahoruDaňové výhody nepeněžních plnění

V souladu s § 6 odst. 1 písm. d) ZDP tyto benefity spadají do kategorie příjmů ze závislé činnosti (tj. ze zaměstnání) coby "příjem plynoucí v souvislosti s výkonem zaměstnání". To upřesňuje § 6 odst. 3 ZDP tak, že není podstatné, jestli jej dostává přímo zaměstnanec nebo jeho rodinný příslušník, anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. A dále, že příjmem ze závislé činnosti se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena "obvyklá", kterou zaměstnavatel běžně účtuje jiným osobám (zákazníkům), nebo cena určená podle zákona o oceňování majetku.

Stručně řečeno, zaměstnanecké benefity jsou obdobně jako samotná mzda za práci předmětem daně z příjmů, ovšem oproti mzdě mají zpravidla významné daňové i pojistné výhody. V § 6 odst. 9 ZDP najdeme obsáhlou a pestrou paletu – zejména nepeněžních (!) – benefitů, které jsou osvobozeny od daně z příjmů. Využívat tyto benefity je výhodné, protože na zbavení se břemene zdanění – a návazně povinného pojistného na sociální a zdravotní pojištění – vydělají oba: zaměstnanec (má vyšší čistý příjem) i zaměstnavatel (má nižší mzdové náklady). Přesto ale velká část zaměstnanců stále ještě vítá spíše jednorázové peněžité přilepšení 20 000 Kč (hrubého) – např. v podobě bonusu, příplatku, 13. mzdy, nežli rekreační poukaz na jejich plánovanou letní rodinnou dovolenou v téže hodnotě.

 NahoruOsobní potřeba zaměstnance u firemního auta

Častým druhem nepeněžního zvýhodnění zaměstnanců je bezplatné poskytnutí firemního vozidla k používání i pro jejich soukromé účely. Zdálo by se, že daňově nevzniká žádný problém (vždyť automobil přece i nadále slouží – a to obvykle převážně – pro potřeby firmy a zaměstnanci tímto žádné peníze do kapsy nepřibydou). Bohužel daňové právo v zájmu spravedlnosti považuje za zdanitelné příjmy také ty nepeněžní, které spočívají např. v úspoře peněz zaměstnance, které by jinak musel za tyto jízdy uhradit ze svého. Oním "firemním vozidlem" nemusí být nutně ani automobil ve vlastnictví zaměstnavatele, ale třeba vůz pořizovaný formou finančního leasingu nebo najatý či vypůjčený. Pochopitelně tato okolnost bude mít zásadní vliv na rozsah výdajů, které s jeho užíváním firma má (blíže viz též text Automobil).

Zdálo by se spravedlivé, že když firemní vozidlo slouží pro potřeby zaměstnavatele jen zčásti, mohou být rovněž pouze zčásti daňově uplatněny související výdaje [obdobné platí i u podobných případů, kdy například pan Novák coby živnostník (OSVČ) používá rodinný automobil pro své podnikání třeba z 60 %, pročež pak může do daňových výdajů celkem bezpečně uplatnit 60 % vypočtených ročních odpisů auta. Stanoví tak již výše zmiňované ustanovení § 28 odst. 6 ZDP].

Ovšem u firemního auta sloužícího nejen zaměstnavateli (kde předpokládáme daňově relevantní využití obecně pro jeho podnikání), ale zčásti také pro osobní (soukromé) potřeby jeho zaměstnance se toto krácení daňové účinnosti výdajů souvisejících s firemním vozidlem neuplatní. Důvodem je skutečnost, že ona část nefiremního využití automobilu zaměstnancem představuje právě jeho zdanitelný příjem, u něhož rovněž není nijak zohledněno, že možnost soukromého využití je omezena potřebou naopak firemních jízd předmětným autem, ani nehraje roli stáří či opotřebení vozidla apod.

Jedná se o bezpečný názor potvrzený metodickým Pokynem GFŘ D-59 k jednotnému postupu při uplatňování ZDP, k § 24 odst. 2, bod 26:

• "Při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, a u kterého proto nemůže byt uplatněn paušální výdaj na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) zákona], se neuplatňuje režim poměrné výše výdajů, např. podle § 28 odst. 6 zákona, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 zákona do základu daně zaměstnance (společníka), která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých kilometrů. Přitom výdaje za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely."

 NahoruOsobní využití firemního auta brání paušálním výdajům na dopravu

Zaměstnavatel zvažující možnost částečného soukromého využití firemního vozidla zaměstnanci by si měl uvědomit, že nebude mít možnost uplatnit u daného vozidla tzv. paušální výdaj na dopravu ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, a to včetně varianty krácených paušálních výdajů. Dojde totiž k porušení základní podmínky stanovené pro uplatnění paušálních výdajů na dopravu spočívající v tom, že dané silniční motorové vozidlo poplatník nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě. Není přitom podstatné, že k tomuto přenechání vozidla došlo případně pouze na část měsíce, a nezáleží ani na tom, že nejde o úplatný nájemní vztah, ale o bezúplatnou výprosu nebo výpůjčku ve smyslu §§ 2189 až 2200 NOZ. Stručně to uvádí výše citovaná pasáž Pokynu D-59, podrobněji pak Koordinační výbor (což je uznávané odborné jednání zástupců Finanční správy ČR a daňových poradců) č. 281/16.09.09 "Paušální výdaje na dopravu", autorů: Ing. Otakar Machala, Ing. Jiří Hanák a Ing. Jiří Nesrovnal (lze dohledat na webu Finanční správy ČR). Naproti tomu řízení vozidla zaměstnancem na pracovní cestě se samozřejmě nepovažuje za jeho přenechání jiné osobě, jelikož právnická osoba ani sama fyzicky jinak vůz řídit nemůže než…