2021.1213.1
Osvobozená plnění bez nároku na odpočet DPH v příkladech
Mgr. Filip Wágner
I když většina plátců DPH neposkytuje plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet, může se s ním v praxi v určitých případech setkat, například pokud taková plnění nakoupí či zcela výjimečně poskytne. V zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "ZDPH"), je obsaženo několik situací, kdy bude po splnění příslušných podmínek dané plnění osvobozené od DPH, ale plátce si nebude moci uplatnit nárok na odpočet DPH u souvisejících vstupů. Tento článek uvádí základní pravidla pro osvobození od DPH bez nároku na odpočet DPH a problematiku vysvětluje na praktických příkladech.
NahoruOsvobozená plnění od DPH bez nároku na odpočet DPH
V § 51 ZDPH jsou taxativním výčtem stanovena plnění, která jsou od DPH osvobozena bez nároku na odpočet DPH. Pro uplatnění tohoto osvobození je přitom nezbytné, aby plátce DPH naplnil všechny podmínky, které jsou v příslušných ustanoveních jednotlivých osvobozených plnění uvedeny. Splnění daných podmínek pro aplikaci osvobození se podle soudní judikatury Soudního dvora Evropské unie má přitom vykládat restriktivně, protože toto osvobození je výjimka z obecného pravidla uplatnění DPH. Často mohou být jednotlivé podmínky uvedené v zákoně o DPH nejasné a plátce DPH může čelit nejistotě, zda uplatňuje osvobození od DPH v souladu se zákonem o DPH a nevystavuje se riziku případného doměrku DPH ze strany správce daně včetně případných sankcí.
Podle § 51 ZDPH tedy platí, že při splnění podmínek stanovených v jednotlivých ustanoveních zákona o DPH jsou od DPH bez nároku na odpočet DPH osvobozena tato plnění:
-
základní poštovní služby a dodání poštovních známek (§ 52),
-
rozhlasové a televizní vysílání (§ 53),
-
finanční činnosti (§ 54),
-
penzijní činnosti (§ 54a),
-
pojišťovací činnosti (§ 55),
-
dodání nemovité věci (§ 56),
-
nájem nemovité věci (§ 56a),
-
výchova a vzdělávání (§ 57),
-
zdravotní služby a dodání zdravotního zboží (§ 58),
-
sociální pomoc (§ 59),
-
provozování hazardních her (§ 60),
-
ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (§ 61),
-
dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně (§ 62).
Pro plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet DPH stanovuje zákon o DPH několik pravidel, která by měl plátce DPH v praxi znát. Jde zejména o tato pravidla:
1. Osvobozená plnění bez nároku na odpočet DPH se vykazují poskytovatelem plnění v přiznání k DPH.
Plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet DPH je poskytovatel plnění povinen vykázat v přiznání k DPH na řádku 50, kde se uvede hodnota těchto plnění. Na základě těchto hodnot se pak počítá krácený koeficient stanovující poměr mezi plněními zakládající nárok na odpočet DPH a plněními bez nároku na odpočet DPH. Pokud by se dané osvobozené plnění nezahrnovalo do kalkulace krátícího koeficientu podle § 76 odst. 4 ZDPH, vyplní se také řádek 51 přiznání k DPH, kam se uvede do sloupce "Bez nároku na odpočet" součet částek bez DPH za uskutečněná plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet DPH uvedená na řádku 50, která se nezapočítávají do výpočtu koeficientu podle § 76 odst. 4 ZDPH. Do výpočtu koeficientu se z osvobozených plnění bez nároku na odpočet DPH nezapočítávají například dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, pokud tento majetek plátce využíval pro svou ekonomickou činnost, což neplatí, pokud je toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti plátce. Dále se nezapočítává poskytnutí finančních služeb, dodání nemovité věci a nájem nemovité věci, a to pouze pokud jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně. Do kontrolního hlášení se osvobozená plnění od DPH bez nároku na odpočet neuvádějí. Příjemce plnění tato plnění ve svém přiznání k DPH nevykazuje vůbec.
Příklad – Vykazování
Česká společnost, plátce DPH, nakoupila několik poštovních známek pro obyčejná psaní v rámci České republiky. Česká pošta vystavila doklad bez DPH. Jak bude prodej a nákup poštovních známek vykázán plátci v přiznání k DPH?
Základní poštovní služba hrazená těmito poštovními známkami je osvobozené plnění bez nároku na odpočet DPH podle § 52 odst. 1 ZDPH, jelikož jde o základní poštovní službu podle zákona upravujícího poštovní služby poskytovaná držitelem poštovní licence. Česká pošta vykáže tento prodej na řádku 50 přiznání k DPH. Do kontrolního hlášení se pak tato osvobozená plnění neuvádí. Česká společnost nákup poštovních známek nebude ve svém přiznání k DPH uvádět.
2. Plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet DPH se musí vykazovat ve správném zdaňovacím období, aby nedošlo k chybě ve výpočtu kráceného koeficientu a v důsledku pak nesprávnému uplatnění nároku na odpočet DPH.
Podle § 51 odst. 2 ZDPH platí, že u plnění, které je osvobozeno od DPH bez nároku na odpočet DPH, vzniká povinnost jej přiznat ke dni jeho uskutečnění, ale pokud je před uskutečněním plnění osvobozeného od DPH bez nároku na odpočet DPH přijata úplata, vzniká povinnost přiznat plnění z přijaté částky ke dni přijetí úplaty, přičemž toto neplatí, pokud není plnění osvobozené od daně ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě.
Příklad – Pozdní vykázání osvobozeného plnění
Plátce DPH poskytuje jako jedna společnost s ručením omezeným zdanitelná plnění podléhající DPH (provoz hotelu a restaurace), ale zároveň poskytuje osvobozenou finanční činnost (směnárna v hotelu). Hotel vykázal veškeré poplatky za směnárenskou činnost v lednu 2021 namísto prosince 2020, kdy byly služby poskytnuty. Jaké může mít pozdní vykázání dopady?
Směnárenská činnost měla být vykázána v přiznání k DPH k datu uskutečnění. Nevykázání ve správném zdaňovacím období může vést ke kalkulaci nesprávného krátícího koeficientu, což může vést k nesprávnému nárokování kráceného nároku na odpočet DPH.
3. Pro osvobozená plnění existují také příslušná pravidla pro výpočet hodnoty plnění a opravy plnění osvobozených od DPH bez nároku na odpočet DPH.
Podle § 51 odst. 2 ZDPH se při stanovení hodnoty plnění osvobozených od DPH bez nároku na odpočet DPH postupuje podle § 36 ZDPH a při opravě hodnoty se postupuje podle § 42 ZDPH. Hodnota osvobozených plnění a případná oprava je také důležitá z hlediska kalkulace krátícího koeficientu, což je důležité pro uplatnění nároku na odpočet DPH v krácené výši.
Příklad – Základ daně u osvobozeného plnění
Plátce DPH dodal stomatologický výrobek, který je v souladu s § 58 odst. 2 písm. b) ZDPH od DPH osvobozen, v hodnotě 10 tis. Kč. Spolu se zbožím zaplatil zákazník ještě náklady na přepravu ve výši 400 Kč, což je vedlejší výdaj účtovaný osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění. Kolik bude činit základ daně?
Podle § 36 odst. 3 písm. b) ZDPH základ daně zahrnuje mimo jiné vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění, přičemž podle § 36 odst. 4 ZDPH se za vedlejší výdaje pro účely základu daně považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Základ daně bude činit tedy v tomto případě 10 400 Kč a tato hodnota bude vykázána dodavatelem zboží v přiznání k DPH na řádku 50.
4. Daňové doklady ve smyslu zákona o DPH není nutné pro osvobozená plnění od DPH bez nároku na odpočet DPH vystavovat.
Plátce DPH nemá povinnost vystavovat daňový doklad ve smyslu zákona o DPH pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet DPH. V praxi se však i pro tato osvobozená plnění určitý dokument obdobný daňovému dokladu vystavuje, ale není to podle zákona o DPH povinností.
Příklad – Vystavení daňového dokladu
Občan si zakoupil od společnosti, plátce DPH, na základě kupní smlouvy byt, který byl postaven v roce 2005. Plátce se rozhodl, že u dodání nemovité věci po uplynutí pětileté lhůty neuplatní daň (tj. nezvolí zdanění, jak mu to umožňuje § 56 odst. 6 ZDPH). Je plátce povinen vystavit daňový doklad?
Podle § 28 odst. 1…
