Plátcem DPH z důvodu překročení obratu

2018.1400.1

Plátcem DPH z důvodu překročení obratu

Ing. Jana Kolářová

Pro účely zákona o DPH je definována celá řada subjektů s různým rozsahem povinností v oblasti DPH. Nejširší povinnosti má plátce daně. Existuje vícero důvodů vyplývajících ze zákona o DPH, na jejichž základě se osoba povinná k dani stává plátcem DPH. Zpravidla tyto příčiny vedou ke vzniku plátcovství přímo ze zákona, výjimkou je pouze dobrovolná registrace.

Nejčastěji sledovaným důvodem pro vznik plátcovství u osob usazených v ČR je překročení obratu. Jde o situaci, kdy osoba povinná k dani vykonává ekonomickou činnost, aniž by jí vznikala povinnost odvádět DPH. Právě této variantě se věnujeme v tomto článku. Ostatní příčiny vzniku plátcovství budou předmětem dalších článků.

Vznik plátcovství ze zákona

Proč je potřeba průběžně sledovat výši obratu (či splnění jiných podmínek pro vznik plátcovství), vyplývá zejména ze skutečnosti, že povinnosti plátci nastávají bez ohledu na to, zda splní svou registrační povinnost či nikoliv. Registrační povinnosti plní pouze deklaratorní úlohu.

Motivací pro sledování obratu budiž následky vyplývající z následujícího příkladu.

Příklad

Pan Malíř sečetl v březnu 2018 své příjmy z řemeslné živnosti a podal přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2017. Hranici obratu 1 mil. Kč přesáhl již za měsíce leden až listopad 2017, a to se vůbec nezabýval rokem 2016, kdy koncem roku pracoval na velké zakázce. K malé obezřetnosti v těchto otázkách vede pana Malíře i to, že jeho kolegové z oboru, kteří jsou registrováni k DPH, tuto daň na faktury zpravidla neuvádějí s tím, že ji přiznává odběratel.

Situaci pana Malíře rozluštili bohužel až pracovníci správce daně. Ti zjistili, že je pan Malíř plátcem DPH z důvodu překročení obratu již od 1. 11. 2017. Činnosti pana Malíře jsou specializovanými stavebními pracemi spadajícími do kódu 43 klasifikace CZ-CPA. Jde tedy o plnění podléhající tuzemskému režimu přenosu daňové povinnosti podle § 92e ZDPH, pokud je poskytnuto mezi plátci DPH s místem plnění v ČR. Při tomto režimu daň neodvádí dodavatel ve standardním režimu, ale přiznává ji odběratel. Pokud plátce, který poskytl zdanitelné plnění, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě, nelze použít režim přenesení daňové povinnosti do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je registrován jako plátce (§ 92a odst. 3 zákona o DPH).

Ze služeb, které pan Malíř poskytl od 1. 11. 2017 do okamžiku právní moci rozhodnutí o registraci v dubnu 2018, mu byla doměřena daň, kterou musel zaplatit na účet finančního úřadu. Byly mu vyměřeny úroky z prodlení a pokuta za pozdní podání přiznání a kontrolního hlášení, jejíž výše se odvíjí od výše daně a doby prodlení. Na opravě dokladů a dodatečné úhradě DPH od odběratelů se panu Malíři podařilo dohodnout jen s několika odběrateli. Zbytek daně musel uhradit ze svých příjmů.

Plátcem při překročení obratu

Podle § 6 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (zákon o DPH), se plátcem stane:

• osoba povinná k dani,

• se sídlem v tuzemsku,

• jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 mil. Kč,

• s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.

V tomto vymezení je obsažena celá řada dodatečných podmínek, jejichž naplnění je potřeba dále zkoumat.

Osoba povinná k dani

Kdo je osobou povinnou k dani, stanoví § 5 zákona o DPH. Je jí fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti. Osobou povinnou k dani může být i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. Tu však nyní ponecháme trochu stranou, stejně jako veřejnoprávní subjekty vč. veřejnoprávních médií a skupinu pro účely DPH.

Pojem ekonomické činnosti, rozhodný u fyzické nebo právnické osoby, aby se stala osobou povinnou k dani, je specifikován v § 5 odst. 2 zákona o DPH. Zahrnuje:

• podnikatelské aktivity (činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby),

• činnosti podle zvláštních předpisů (lékařů, právníků, inženýrů, architektů, znalců, dentistů, účetních znalců),

• nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů atp.

• a dále využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů.

Příklad

Paní Žižkovská má příjmy ze zaměstnání a nevykonává žádnou podnikatelskou činnost. Darem od dědečka však nabyla činžovní dům, v němž jsou pronajímány bytové i nebytové prostory. Paní Žižkovská pronajímá tyto prostory dlouhodobě.

Pronájem je v tomto případě ekonomickou činností. Neznamená to však, že se paní Žižkovská v každém případě stane plátcem DPH, neboť může poskytovat výhradě plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet (podrobněji dále).

Podle současného znění zákona o DPH se musí jednat o soustavnou činnost a soustavné využívání majetku. Novelizací účinnou od roku 2019 má dojít ke zpřesnění definice v tom smyslu, že ekonomickou činností má být jakákoliv činnost či využití majetku s cílem získání pravidelného příjmu. Činnost či využití majetku soustavné či pravidelné samy o sobě být nemusí.

Činnost nemusí být zisková, aby byla ekonomickou činností. Už přípravné či zahajovací fáze jsou samy o sobě ekonomickou činností, i když ještě nejsou generovány příjmy, popř. jde o příjmy omezené.

Příklad

Pan Bavič tu a tam složí vlastní píseň doprovázenou humornou scénkou, jejíž nahrávku umístí na svou internetovou stránku. Její návštěvnost roste, rozhodne se tedy každé stažení zpoplatnit.

Jde o ekonomickou činnost.

Ekonomická činnost musí být vykonávána samostatně na nezávislé bázi, není jí činnost na základě pracovněprávního vztahu, služebního poměru nebo jiného obdobného vztahu. Podle současného znění zákona o DPH lze zjednodušeně konstatovat, že ekonomickou činnost nevykonávají osoby, jejichž příjmy se zdaňují jako příjmy ze závislé činnosti podle § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Znamená to, že osoby, které jsou statutárními orgány nebo jejich členy, jejichž příjmy jsou zdaňovány obdobně jako příjmy zaměstnanců, nepovažuje zákon o DPH za osoby povinné k dani. Nesrovnalosti oproti faktickému stavu a úpravě ve Směrnici Rady 2006/112/ES potvrzuje i judikatura, nicméně do konce roku 2018 mají dotčené osoby možnost postupovat podle zákona o DPH a tyto činnosti nepovažovat za ekonomické činnosti. Novelizací účinnou od roku 2019 má dojít k úpravě definice, která vyvolá nutnost zkoumat nastavení u statutárních orgánů a jejich členů (zejména jednatelů, statutárních ředitelů, členů představenstev a správních rad).

Sídlo v ČR

Pravidla pro vznik plátcovství podle výše obratu jsou omezena na osoby usazené v tuzemsku, tj. na území ČR.

Příklad

Pan Kutil si na důchod pořídil bývalou rychtu a rozhodl se ji zvelebit a později využívat pro vlastní bydlení a jako místo setkávání své široké rodiny. Shání speciální vybavení do dílny. Má nabídku od českého truhláře, který není plátcem DPH a může vybavení dílny vyrobit z materiálu nakoupeného panem Kutilem. Další nabídku získal od společnosti Horehronský Truhlár s. r. o. se sídlem na Slovensku, která nemá provozovnu v ČR a není registrována k DPH v ČR. Ta může zboží koupit hotové od českého velkoobchodníka, od něhož běžně pořizuje zboží z jeho českého skladu pro slovenský trh.

Český truhlář i nadále sleduje hranici 1 mil. Kč za 12 po sobě jdoucích měsíců.

Pro slovenského dodavatele platí zcela jiná pravidla pro vznik plátcovství v ČR, než je hranice 1 mil. Kč. Pokud dodá zboží v rámci ČR a zákazníky jsou osoby nepovinné k dani, pak se stává plátcem první dodávkou a zatíží ji českou DPH.

Pokud by zákazník byl češký plátce DPH, pak povinnost registrace nevznikne, neboť daň podle § 108 odst. 1 písm. d) ZDPH přiznává odběratel. (Podrobnostem se budeme věnovat v části věnované vzniku plátcovství u neusazených osob. )

Z uvedeného vyplývá, že pravidla pro vznik plátcovství při překročení určené hranice obratu platí pouze pro osoby usazené v ČR, nikoliv pro osoby se sídlem či místem pobytu mimo ČR, které se mohou stát plátcem daně již na základě jediné dodávky. Výhody osvobození malých podniků tak může využít každý subjekt pouze ve státě, kde je usazen. Zdůvodněním tohoto postupu se zabýval Soudní dvůr EU ("SDEU") v rozsudku C-97/09 Ingrid Schmelz, kde vyslovil názor, že naléhavý veřejný zájem je v tomto případě důležitější než případná diskriminace subjektů.

Sídlem je místo, kde jsou přijímána zásadní rozhodnutí týkající se řízení osoby povinné k dani, popřípadě místo, kde se schází její vedení. To platí též pro podnikající fyzické osoby. Pokud nelze určit místo jejího vedení, rozumí se sídlem místo jejího pobytu. Jak uvádí i nařízení Rady č. 282/2011/EU, pouhá existence poštovní adresy nemůže být postačující pro sídlo ekonomické činnosti osoby povinné k dani. Z definice je patrné, že se sídlo pro účely DPH může lišit od údaje formálně zapsaného do veřejných rejstříků.

Příklad

Pan Radomil poskytuje jako fyzická osoba technické poradenství v oblasti strojírenství. Není plátcem DPH, sleduje obrat 1 mil. Kč. Z osobních důvodů se odstěhoval na Slovensko, služby i nadále poskytuje českým odběratelům.

Místem pobytu pana Radomila je Slovensko. Pokud poskytuje poradenské služby českým zákazníkům, vztahují se na něj jiná pravidla vzniku plátcovství než počítání obratu.

Obrat

Obratem se podle § 4a ZDPH rozumí:

• souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění,

• kterými jsou dodání zboží a poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku,

• jde-li o úplaty za:

a) zdanitelné plnění,

b) plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo

c) plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56a, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.

Úplata

Úplatou je vše, na co má poskytovatel plnění nárok za poskytnuté plnění. Rozhodným okamžikem pro zahrnutí úplaty do souhrnu je den uskutečnění zdanitelného plnění, nikoliv den přijetí platby. Tento záměr zákonodárce vyjádřil v důvodové zprávě k novelizaci zákona o DPH zákonem č. 302/2008 Sb. Ošetřuje to situace, kdy jsou hrazeny zálohy před uskutečněním plnění nebo za plnění nebylo zaplaceno atp. Zároveň to však znamená, že i osoba povinná k dani, která sleduje svůj obrat, musí vyhodnocovat den uskutečnění plnění podle zákona o DPH.

Příklad

Pan Chytrý poskytuje prostřednictvím své s. r. o. poradenskou činnost vztahující se k výstavbě v ČR. Často bývá sjednána úplata v eurech. Jeho obrat se pohybuje těsně pod hranicí 1 mil. Kč za 12 po sobě jdoucích měsíců. K 31. 12. eviduje pohledávky za…