Pojistné u poplatníků vedoucích daňovou evidenci
Ing. Lenka Hájková
Nejčastěji se jistě podnikatelé setkávají s pojistným na veřejné zdravotní pojištění a s pojistným na sociální zabezpečení a příspěvkem na státní politiku zaměstnanosti (dále jen pojistné na sociální zabezpečení). Cílem tohoto textu není popisovat, kdo je účasten jakých pojištění a za jakých podmínek, co vše vstupuje do vyměřovacího základu apod. (blíže toto rozebírá text Pojistné u OSVČ), pojistné si zde rozebereme z pohledu zákona o daních z příjmů (především otázky daňové uznatelnosti výdajů) a zachycení pojistného v daňové evidenci. Jelikož obě tato pojištění mají v ZDP shodný režim, budeme se zabývat oběma současně, přičemž je rozebereme z pohledu zaměstnanců a zaměstnavatelů a z pohledu OSVČ. Z pohledu zaměstnavatelů je jistě důležité i další povinné pojištění, a to pojistné zákonného pojištění odpovědnosti za škodu. V závěru pak zrekapitulujeme podmínky pro daňovou uznatelnost příspěvků zaměstnavatele na penzijní připojištění a životní pojištění jeho zaměstnanců.
Nahoru 2. Pojistné na zdravotní pojištění a pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti
Základní pravidla a způsoby stanovení pojistného na zdravotní pojištění, jeho placení atd. upravují:
-
zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, který v části druhé týkající se pojistného definuje, kdo je plátcem pojistného, kdy vzniká povinnost platit pojistné a dále i výši a způsob hrazení pojistného,
-
zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění (dále jen ZPZP). Tento zákon upravuje konkrétní výši pojistného, stanoví, co vše vstupuje do vyměřovacího základu, a to v členění na zaměstnance, OSVČ, osoby bez zdanitelných příjmů a stát, a dále způsob jeho placení.
Pro stanovení správné výše pojistného na sociální zabezpečení a okruhu pojištěných osob musíme znát dále:
-
zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení
-
zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dále jen ZPSZ)
-
zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění
-
zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění
-
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – ustanovení upravující problematiku pojistného na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení:
- - § 23 odst. 3 ZDP, v tomto ustanovení najdeme podmínky, za kterých je nutné upravit základ daně o částky pojistného, které je povinen platit zaměstnanec, jestliže byly zaměstnavatelem sraženy, avšak neodvedeny do zákonem stanoveného termínu, a jak postupovat, když dojde následně k jejich úhradě; tato ustanovení však platí pouze pro poplatníky, kteří vedou účetnictví
- - § 24 odst. 2 písm. f) ZDP, který stanoví podmínky pro daňovou uznatelnost pojistného
- - § 25 odst. 1 písm. g) ZDP, který řadí pojistné na SZ a ZP hrazené OSVČ mezi daňově neuznatelné výdaje.
Nahoru 2.2 Pojistné hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance
Obecné podmínky daňové uznatelnosti
Daňově uznatelné je pojistné hrazené zaměstnavatelem tehdy, splňuje-li následující podmínky:
-
pojistné je stanoveno dle příslušných předpisů a jeho výše je vypočtena sazbou bez jejího zvýšení z maximálního základu pro toto pojistné,
-
pojistné je zaúčtováno v souladu s účetními principy u poplatníků, kteří vedou účetnictví, a zaplaceno nejpozději do jednoho měsíce po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části,
-
pojistné je zaplaceno u poplatníků, kteří nevedou účetnictví.
Způsob stanovení pojistného
Pojistné je stanoveno procentní sazbou z vyměřovacího základu. Vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti, které jsou předmětem daně z příjmů FO podle zákona o daních z příjmů (takto se posuzují i příjmy, které by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů) a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním (pro účely SZ se musí jednat navíc o takové zaměstnání, které zakládá účast na nemocenském pojištění). Zúčtovaným příjmem se rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru, anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance (podle této definice se např. odvádí pojistné i z 1 %, resp. 0,5 % u nízkoemisních vozidel, pořizovací ceny osobního automobilu poskytnutého zaměstnanci zaměstnavatelem pro služební i soukromé užívání).
Výše pojistného na ZP činí 13,5 % a toto pojistné je povinen hradit z jedné třetiny zaměstnanec (tj. 4,5 %) a ze dvou třetin zaměstnavatel (tj. 9 %). Výše pojistného na SZ činí u zaměstnavatele 24,8 % (do 30. 6. 2019 25 %) a u zaměstnance 6,5 % z vyměřovacího základu.
V případě zaměstnávání zdravotnického záchranáře nebo člena jednotky hasičského záchranného sboru podniku odvádí zaměstnavatel na SZ v roce 2023 částku 26,8 % a v letech 2024 až 2026 se tato částka ještě každoročně o 1 % zvýší.
Od 1. 2. 2023 je pro zaměstnavatele zavedena sleva na pojistném na sociální zabezpečení ve výši 5 %, a to jako podpora zaměstnávání osob, které obtížněji hledají uplatnění na trhu práce, na zkrácený pracovní úvazek. Zaměstnavatel má na slevu nárok, zaměstná-li na zkrácený pracovní úvazek osoby uvedené v § 7a odst. 1 ZPSZ (osoby starší 55 let nebo naopak osoby mladší 21 let, studenty, osoby pečující o dítě mladší 10 let nebo o osobu blízkou a další vyjmenované osoby), a to za následujících podmínek:
- -
sjednaný rozsah pracovní doby musí být mezi 8 až 30 hodinami týdně, přičemž zaměstnanec nesmí odpracovat více jak 138 hodin za měsíc,
- -
vyměřovací základ zaměstnance za kalendářní měsíc nesmí být vyšší než 1,5násobek průměrné mzdy (tj. 60 486 Kč v roce 2023) a zároveň nesmí být překročena hranice vyměřovacího základu 1,15násobku průměrné mzdy připadajícího v průměru na 1 odpracovanou hodinu (463,73 Kč),
- -
zaměstnavatel nesmí být zaměstnavatelem uznaným úřadem práce za zaměstnavatele na chráněném trhu práce, protože zaměstnává více než 50 % osob se zdravotním postižením,
- -
zaměstnavatel nemůže uplatnit slevu na zaměstnance, na kterého pobírá příspěvek na náhradu mzdy v době částečné práce (případ, kdy zaměstnanec nemůže konat práci z důvodu překážek na straně zaměstnavatele z titulu nařízení vlády).
Společníci a jednatelé s.r.o.
Pracující společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným či členové družstva, kteří vykonávají práci pro společnost či družstvo mimo pracovněprávní vztah, se pro účely placení pojistného na ZP a SZ považují za zaměstnance - tzn., že pojistné se stanoví za stejných podmínek jako u "běžných" zaměstnanců. Pro účely pojistného na SZ bude rozhodující, zdali budou tyto osoby účastny nemocenského pojištění – to znamená, že zúčtovaný příjem za daný měsíc musí být alespoň 4 000 Kč (před rokem 2023 3 500 Kč). Pro účely ZP není výše zúčtovaného příjmu rozhodná. Není rovněž podstatné, zdali jsou tyto osoby za vykonávanou práci odměňovány, stačí, je-li jim zúčtováván jakýkoliv započitatelný příjem – např. 1 % z pořizovací ceny vozidla užívaného i pro soukromé účely.
Od 1. 1. 2012 se odvádí pojistné na SZ a ZP i z příjmů zaměstnanců činných na základě dohod o provedení práce, a to tehdy, přesáhne-li zúčtovaný příjem v daném měsíci částku 10 000 Kč.
Maximální vyměřovací základ
Počínaje rokem 2015 byl definitivně zrušen maximální vyměřovací základ pro pojistné na ZP. Maximální vyměřovací základ platí pouze u pojistného na SZ a je jím 48násobek průměrné mzdy.
Vývoj průměrné mzdy a maximálního vyměřovacího základu v letech 2019-2023:
Daňově účinným výdajem zaměstnavatele může být pouze pojistné odvedené z tohoto maximálního vyměřovacího základu. Pokud by zaměstnavatel odvedl pojistné vyšší, nejednalo by se o výdaj, ale o přeplatek, který by měl dostat zpět.
Pro zaměstnavatele je rozhodným vyměřovacím základem úhrn vyměřovacích základů z jím vyplácené mzdy (případně dalších benefitů) zaměstnanci v průběhu roku bez ohledu na to, zda měl zaměstnanec příjmy od jiného zaměstnavatele.
Zaměstnavatel odvádí pojistné hrazené jím i zaměstnancem jednou částkou současně na účet příslušné zdravotní pojišťovny, resp. správy sociálního zabezpečení. U poplatníků, kteří nevedou účetnictví, je pojistné na ZP a SZ daňově uznatelným výdajem v momentě jeho úhrady.
Zaměstnavatel má k 31. 12. 202X rozdíl příjmů a výdajů 150 000 Kč. V tomto základu daně je i vyplacená záloha na mzdu za prosinec 202X ve výši 2 000 Kč, hrazená 15. 12. 202X v hotovosti (výdajový pokladní doklad). Pojistné na ZP a SZ bylo odvedeno 15. 1. 202X+1. Záloha na daň ze závislé činnosti (pro zjednodušení zde nebudeme zohledňovat žádné daňové odpočty, výpočet je proveden podle právního stavu platného od 1. 1. 2023) byla zaplacena (výpis z BÚ) ve výplatním termínu, který byl zaměstnavatelem stanoven na 10. den v měsíci, tj. 10. 1. 202X+1. V tento termín byla vyplacena i zbývající část čisté mzdy za prosinec (dobírka). Hrubá mzda činila 25 000 Kč, zaměstnanci sražené pojistné na ZP činilo 1 125 Kč (tj. 4,5 % z hrubé mzdy) a SP činilo 1 625 Kč (tj. 6,5 % z hrubé mzdy). Pojistné, které je povinen odvést zaměstnavatel, činí 8 450 Kč (tj. 9 % ZP a 24,8 % SP z hrubé mzdy).
V evidenci dluhů (knize dluhů) budou zapsány následující závazky:
-
dluh vůči zaměstnanci ve výši doplatku mzdy za prosinec,
-
dluh vůči finančnímu úřadu ve výši sražené a dosud nezaplacené daně ze závislé činnosti,
-
dluh vůči správě sociálního zabezpečení ve výši 7 825 Kč (1 625 + 6 200),
-
dluh vůči zdravotní pojišťovně ve výši 3 375 Kč (1 125 + 2 250).
Do evidence dluhů bude zapsána úhrada všech výše zaplacených dluhů.
I když zákon o daních z příjmů stanoví, že daňová evidence má obsahovat údaje o příjmech a výdajích v členění potřebném pro zjištění základu daně, pro jistou vypovídací schopnost a užitečnost této evidence pro podnikatele je vhodné podrobnější členění. Možné řešení je rozdělit placené pojistné na:
-
pojistné, které je povinen hradit zaměstnavatel,
-
pojistné odváděné za zaměstnance.
Pojistné, které je sraženo zaměstnancům ze mzdy, lze zařadit do položky "mzdy". Výdaje vykázané v položce "mzdy" by v tomto případě věrněji zobrazovaly hodnotu hrubých vyplacených mezd zaměstnancům, neboť by obsahovaly:
-
vyplacené zálohy na mzdy,
-
-
zaplacenou daň ze závislé činnosti,
-
zaplacené pojistné na zdravotní pojištění a pojistné na sociální zabezpečení (zaměstnancova část), event.
-
zaplacené srážky ze mzdy (např. spoření, půjčky atd.).
Nahoru 2.3 Osoby samostatně výdělečně činné
Pojistné u OSVČ se stanoví procentní sazbou z vyměřovacího základu zjištěného za rozhodné období (kalendářní rok, resp. jeho část) podle § 3a ZPZP pro zdravotní pojištění a podle § 5b ZPSZ pro sociální pojištění. Vyměřovacím základem pro pojistné na SZ je částka, kterou si OSVČ určí, ne však méně než 50 % daňového základu – čili částky, která se vyplňuje do daňového přiznání. U ZP nebyl do konce roku 2020 vyměřovací základ vázán na daňový základ, nýbrž na rozdíl mezi příjmy a výdaji, což mohla být odlišná částka od částky daňového základu. Počínaje 1. 1. 2021 se vyměřovací základ pro pojistné na ZP stanoví shodně jako pro SZ, tedy ve výši 50 % daňového základu.
Podnikatel vykázal za rok 202X zdaňované příjmy ve výši 550 000 Kč a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení ve výši 250 000 Kč. Zároveň evidoval k 31. 12. 202X neuhrazenou pohledávku ve výši 11 000 Kč. V následujícím roce, tj. 202X+1 hodlá uplatnit výdaje procentem z dosažených příjmů, musí proto ve smyslu § 23 ZDP upravit základ daně roku 202X o neuhrazenou pohledávku k 31. 12. 202X ve výši 11 000 Kč. V dodatečném daňovém přiznání za rok 202X vykáže opravený základ daně 311 000 Kč.
V důsledku toho musí opravit (podáním opravného přehledu) i vyměřovací základ pro pojistné na SZ za rok 202X, kterým bude 50 % z částky 311 000 Kč, tj. 155 500 Kč.
Kdyby byl rokem 202X rok 2020, tak by podnikatel vyměřovací základ pro pojistné na ZP opravit nemusel (zůstal by stále 50 % z částky 300 000 Kč, tj. 150 000 Kč).
Bude-li rokem 202X rok 2021, bude třeba opravit (opravným přehledem) vyměřovací základ roku 202X, který bude stanoven shodně jako vyměřovací základ pro pojistné na SZ, tzn. 50 % z částky 311 000 Kč.
Vyměřovací základ jak pro pojistné na zdravotní pojištění, tak pro pojistné na sociální zabezpečení je omezen dolní a v případě pojistného na sociální zabezpečení i horní hranicí. To znamená, že OSVČ je za zákonem daných podmínek povinna platit pojistné alespoň z minimálního vyměřovacího základu, horní hranice je určena absolutní částkou (blíže viz text Pojistné u OSVČ).
Výše pojistného na ZP činí 13,5 % z vyměřovacího základu, výše pojistného na SZ se skládá z pojistného na důchodové pojištění, které činí 28 % z vyměřovacího základu, a z příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, který činí 1,2 % (dohromady tedy 29,2 %).
Způsob placení pojistného
OSVČ je povinna platit za podmínek stanovených příslušnými předpisy buď jen pojistné, nebo zálohy na pojistné a doplatek pojistného. V průběhu roku je OSVČ povinna za podmínek stanovených příslušnými předpisy platit zálohy na pojistné a po uplynutí zdaňovacího období, resp. po podání daňového přiznání za uplynulé období, tyto zálohy příslušné instituci na předepsaném přehledu zúčtovat proti pojistnému, které vypočte z daňového základu za uplynulé zdaňovací období. OSVČ tak vznikne buď doplatek, nebo přeplatek pojistného.
Za den platby pojistného se považuje den, kdy došlo k připsání příslušné částky na účet poskytovatele platebních služeb příslušné instituce.
Od 1. 1. 2021 může OSVČ, která vstoupí do tzv. "paušálního režimu" (za podmínek v § 2a ZDP), platit zálohu na pojistné na ZP a SZ spolu se zálohou na daň jednou částkou na zvláštní účet správce daně. Splní-li za daný rok zákonem stanovené podmínky (§ 7a ZDP), nemusí již podávat žádné daňové přiznání, žádné přehledy o příjmech a výdajích a ani nic doplácet. Blíže k tomuto režimu viz text Pojistné u OSVČ.
Pojistné na nemocenské pojištění
Pojistné na nemocenské pojištění je u OSVČ dobrovolné. OSVČ je tak dána možnost se nemocensky pojistit na denní dávku u soukromé pojišťovny. Sazba pojistného na nemocenské pojištění činí 2,1 % (do 30. 6. 2019 činila sazba 2,3 %), přičemž měsíční vyměřovací základ pro pojistné na nemocenské pojištění nemůže být vyšší, než je měsíční průměr VZ dle posledního přehledu (ne staršího tří let). Nelze-li takto vyměřovací základ určit, vychází se z poloviny průměrné mzdy. Minimální hranice měsíčního vyměřovacího základu je od roku 2023 ve výši 8 000 Kč a minimální měsíční platba pojistného je tedy 168 Kč (před rokem 2023 činil minimální měsíční vyměřovací základ 7 000 Kč a minimální platba pojistného 147 Kč).
OSVČ vykázala za rok 202X základ daně (příjmy – výdaje) dle § 7 ZDP ve výši 400 000 Kč. Vyměřovacím základem jak na ZP, tak na SZ bude 50 % z této částky, čili 200 000 Kč. Pojistné za rok 202X na ZP bude činit 27 000 Kč, pojistné na SZ pak bude 58 400 Kč. Maximální roční výše nemocenského pojištění by mohla být 4 200 Kč (2,1 % z 200 000 Kč), tj. 350 Kč měsíčně, minimálně pro rok 2023 platí částka 2 016, tj. 168 Kč měsíčně.
Od roku 2014 se určuje maximální VZ pro výpočet pojistného na nemocenské pojištění podle určeného či vypočteného vyměřovacího základu uvedeného v posledním podaném přehledu. Maximálním měsíčním vyměřovacím základem může být maximálně částka odpovídající průměru, který z určeného či vypočteného vyměřovacího základu připadá na jeden měsíc výkonu samostatné výdělečné činnosti. Minimální VZ zůstává stejný.
Měsíčním vyměřovacím základem u OSVČ v paušálním režimu (nový institut od roku 2021) je minimálně 8 000 Kč a tomu odpovídající pojistné 168 Kč (před rokem 2023 7 000 Kč a 147 Kč), maximální měsíční VZ činí v roce 2023 pro 1. pásmo maximálně částka 11 594 Kč a tomu odpovídající pojistné 244 Kč, pro 2. pásmo maximálně částka 25 500 Kč a tomu odpovídající pojistné 536 Kč a pro 3. pásmo maximálně částka 39 000 Kč a tomu odpovídající pojistné 819 Kč (v roce 2022 činil maximální měsíční VZ 11 188 Kč a tomu odpovídající…
