Pokyn GFŘ D-59 k zákonu o daních z příjmů

3.1.5

Pokyn GFŘ D-59 k zákonu o daních z příjmů

RNDr. Ivan Brychta

 Nahoru1. Obecně k pokynu

Účinnost pokynu

Správce daně zveřejnil ve Finančním zpravodaji číslo 19/2022 Pokyn GFŘ D-59 , který s účinností od 1. 1. 2023 nahrazuje předchozí Pokyn GFŘ D-22 z roku 2015. Čl. IV - Účinnost výslovně uvádí, že ho lze poprvé použít za zdaňovací období, které započalo v roce 2023.

Tradice správce daně (dříve Ministerstva financí, nyní Generálního finančního ředitelství) zveřejňovat čas od času pomocí pokynů výklady správce daně (v tomto případě k zákonu o daních z příjmů) tedy pokračuje, jen jsme v tomto případě čekali na nový pokyn skoro 8 let. A to je poměrně dlouhá doba, když si představíme, že během tohoto časového období byl zákon o daních z příjmů změněn 49 novelami!

Právní závaznost

Na rozdíl např. od účetní legislativy, kdy v zákoně o účetnictví nalezneme zmocnění pro MF vydat prováděcí vyhlášky nebo České účetní standardy, podobné zmocnění pro správce daně ve vztahu k daním z příjmů v žádném zákonném předpisu nenalezneme. Na zmíněné pokyny GFŘ se tedy musíme dívat jako na názor správce daně, který ale nemusí být pro daňový subjekt právně závazný. Pokud se tedy v některých případech bude zdát, že zákon říká něco jiného než správce daně ve svých pokynech, je vhodné se držet znění zákona. A pokud by správce daně při následné kontrole "trval na svém pokynu", pak nezbývá než doufat, že nezávislý soud při projednání dané kauzy potvrdí nebo vyvrátí správnost názoru správce daně.

I z tohoto pohledu se nám zdá až příliš troufalé stanovit účinnost Pokynu GFŘ D-59 "natvrdo" od 1. 1. 2023, resp. s účinností od roku 2023, a to zejména v souvislosti s některými změnami, které jsou v novém pokynu v porovnání s jeho předchůdcem zaneseny, přestože se související znění zákona o daních z příjmů nezměnilo.

V následujícím textu tedy komentujeme některé vybrané změny oproti předchozímu pokynu.

 Nahoru2. Závislá činnost, benefity

K § 6 odst. 6

Vyjádření k nepeněžnímu příjmu zaměstnance podle § 6 odst. 6 ZDP, tedy používá-li vozidlo pro služební i soukromé účely, je doplněno o dva názory správce daně, se kterými se lze plně ztotožnit:

• V případě, že zaměstnavatel se zaměstnancem sjedná úplatu za poskytnutí vozidla pro služební i soukromé účely, je příjmem zaměstnance rozdíl mezi částkou stanovenou podle § 6 odst. 6 ZDP a výší úhrady zaměstnance, pokud je tato sjednaná úplata nižší než 1 % vstupní ceny vozidla nebo 0,5 % vstupní ceny nízkoemisního vozidla.

• V případě použití služebního motorového vozidla zaměstnancem v jiné souvislosti se pro účely ocenění použije ocenění podle § 6 odst. 3 písm. a) ZDP (tj. cena určená podle zákona o oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje zaměstnavatel jiným osobám), tzn. ustanovení § 6 odst. 6 ZDP se nepoužije.

K § 6 odst. 7 písm. b)

Úprava nového pokynu v části věnované jednotnému pracovnímu oblečení (stejnokrojům) doznala poměrně významného posunu v názoru správce daně.

Co se nezměnilo, je výklad o tom, že jednotné pracovní oblečení (stejnokroje), poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnancům (např. prodejních organizací, poskytovatelů služeb pohostinských, ubytovacích zařízení apod.) plní zejména reklamní, propagační a organizační účely.

Lze souhlasit i s tím, že zaměstnavatel:

• ve vnitřním předpise (příp. smluvní strany v kolektivní smlouvě) stanoví povinnost používat pracovní oblečení pouze při výkonu zaměstnání, a

• vymezí charakter a podobu jednotného pracovního oblečení a všech jeho součástí.

S další povinností zaměstnavatele zmíněnou v pokynu, aby jednotné pracovní oblečení bylo trvale a viditelně označeno identifikačními znaky zaměstnavatele, lze už polemizovat, a to přesto, že pokyn hovoří o tom, že další součásti jednotného pracovního oblečení, které nelze opatřit viditelným či trvalým označením, by měly být poskytovány v přiměřené hodnotě a množství.

Ještě "stravitelné" bylo ustanovení dřívějšího Pokynu GFŘ D-22, podle něhož se rozumí identifikačními znaky zaměstnavatele např. obchodní jméno, ochranná známka, firemní barvy apod. Nový Pokyn GFŘ D-59 uvádí jako identifikační znaky jen obchodní jméno či ochrannou známku, a "nařizuje", aby takové identifikační znaky mělo i jednotné pracovní oblečení ve firemních barvách. Jinými slovy správci daně už nestačí, aby prodavači supermarketu měli modro-šedý stejnokroj (protože modro-šedá kombinace jsou firemní barvy), ale na stejnokroje se musí podle správce daně našít např. jméno firmy nebo firemní ochranná známka.

K § 6 odst. 7 písm. c) a e)

Nový pokyn i nadále uvádí, že předmětem daně ze závislé činnosti nejsou odborná vyšetření řidičů podle § 87a zákona č. 361/2000 Sb., o silničním provozu, protože tato vyšetření jsou součástí pravidelných lékařských prohlídek.

Oproti předchozímu pokynu již ale Pokyn GFŘ D-59 neuvádí, že by předmětem daně ze závislé činnosti nebylo proplacení částky za vydání paměťové karty řidiče (umožňující obsluhu digitálního tachografu), kterou musí být řidič vybaven podle zákona č. 361/2000 Sb., o silničním provozu. V tomto případě se domníváme, že neuvedení je správné, že zdanitelný nepeněžní příjem řidiči v případě proplacení částky za vydání paměťové karty vznikne, a to i v případech, ke kterým došlo do 31. 12. 2022 (kdy dřívější pokyn hovořil o nezdaňování).

A ještě drobnost: výklad k § 24 odst. 2, bod 38 se nezměnil stejně jako  dříve hovoří o daňově účinném nákladu, který bude mít zaměstnavatel, uhradí-li zaměstnanci (řidiči) částku za vydání karty řidiče, kterou musí být řidič vybaven podle zákona o silničním provozu. Z ustanovení vypadlo jen slůvko "paměťové", protože novelizovaný § 110a zákona č. 361/2000 Sb. od 1. 10. 2020 již hovoří pouze o kartě řidiče.

K § 38l

Ustanovení § 38l ZDP řeší, co má doložit zaměstnanec zaměstnavateli, chce-li uplatnit nárok na daňové výhody typu nezdanitelné části základu daně, slevy na dani a daňového zvýhodnění na děti. Pokyn GFŘ D-59 k tomu nově uvádí, že předepsané doklady lze plátci daně předkládat i v elektronické podobě.

 Nahoru2. Samostatná činnost (podnikání)

K § 7, bod 3

Se zněním nového bodu 3 k problematice § 7 ZDP, tedy příjmů ze samostatné činnosti, lze…