Převodní ceny z hlediska fyzických osob

2018.18.1

Převodní ceny z hlediska fyzických osob

Jaroslava Pfeilerová

Mezi podnikateli a odbornou veřejností je všeobecně známa skutečnost, že správce daně při transakcích probíhajících mezi spojenými osobami kontroluje, zda byly použity "obvyklé ceny". Celá řada podnikatelů si však myslí, že se to týká pouze velkých korporací ve vazbě na zahraničí. Problematika převodních cen se však týká všech spojených subjektů bez ohledu na jejich velikost či na skutečnost, zda se jedná o právnickou nebo o fyzickou osobu. Z hlediska převodních cen je také potřebné posuzovat nejen zahraniční, ale také vnitrostátní transakce spojených osob.

V následujícím textu se budeme převodním (obvyklým) cenám věnovat. Vzhledem k tomu, že tento příspěvek je zaměřen na fyzické osoby, související problematiku trochu zjednodušíme. Základní zásady související s převodními cenami by však měl znát každý subjekt, který provádí transakce se spojenými osobami.

 NahoruI. PRINCIP TRŽNÍHO ODSTUPU

Základem transferových neboli převodních cen je "princip tržního odstupu", podle kterého by transakce mezi spojenými osobami měly být z daňového hlediska uskutečňovány za srovnatelných cenových podmínek jako transakce uskutečňované se zcela nezávislými subjekty. V praxi bývá tento princip občas shrnut do termínu "ceny obvyklé".

 NahoruII. SPOJENÉ OSOBY

V první řadě je potřebné správně posoudit, zda jsou do konkrétního případu zapojeny spojené osoby. V ČR upravuje spojené osoby zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též "ZDP") v ust. je § 23 odst. 7. Jedná se o osoby přímo a nepřímo kapitálově spojené a také o jinak spojené osoby.

 NahoruI.I. Kapitálově spojené osoby

Osoby jsou kapitálově spojeny v případech, kdy se:

• jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech jiné osoby (tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob),

• nebo v případech, kdy se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob (tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob).

 NahoruI.II. Jinak spojené osoby

Za jinak spojené osoby se pro daňové účely posuzují osoby v případech, kdy se:

• jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, s výjimkou účasti v kontrolní komisi nebo v obdobném kontrolním orgánu,

• shodné osoby se podílejí na vedení a kontrole jiných osob (za spojené se nepovažují subjekty, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou subjektů),

• ovládající a ovládané osoby a také osoby ovládané stejnou osobou (mateřské, dceřiné a sesterské společnosti). Jedná se o osoby, které mohou přímo nebo nepřímo uplatňovat rozhodující vliv v ovládané osobě (§ 74 až § 81 ZOK, zákona o obchodních korporacích),

• osoby blízké definované v § 22 NOZ, § 771 až § 774 NOZ, občanském zákoníku. Jedná se o:

  • příbuzné v řadě přímé (např. otec a syn, babička a vnučka, sourozenec), 

  • manžela/manželky (rozhoduje stav v době uzavření kontraktu, nikoli např. v době daňové kontroly),

  • partnera (ve smyslu zákona o registrovaném partnerství),

  • jiné osoby v  rodinném nebo obdobném poměru (např. pobočné příbuzenstvo, vztah druh – družka apod.),

  • osoby sešvagřené a osoby, které spolu trvale žijí;

• osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

 NahoruMezinárodní smlouvy

Pokud budeme posuzovat obchodní transakce mezi tuzemskými a zahraničními subjekty, bude potřebné zjistit, zda je zahraniční obchodní partner rezidentem smluvního státu (to znamená státu, se kterým ČR uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění). Jestliže je v konkrétním případě smlouva mezi ČR a příslušným státem uzavřena, bude nutné "spojení" tuzemské a zahraniční osoby posoudit podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění.

V mezinárodních smlouvách jsou spojené osoby obvykle definovány v článku 9 – Sdružené podniky. Podle většiny smluv se za spojenou osobu nepovažují osoby blízké. To znamená, že situace popsaná v příkladu č. 2 většinou nastane pouze u vztahů mezi tuzemskými subjekty.

 NahoruIII. DAŇOVÁ KONTROLA

Česká republika má zájem na tom, aby daň z příjmů plynoucí z činnosti našich daňových rezidentů (fyzických i právnických osob) byla odvedena do státního rozpočtu ČR. Jedním z nástrojů ke splnění tohoto záměru je zvýšení počtu kontrol se zaměřením na převodní ceny. Kontrolovány jsou tuzemské osoby, které provádějí transakce se spojenými osobami. Cílem kontrol převodních cen je, aby základ daně vykázaný v ČR odpovídal objemu a druhu činností vykonávaných českou společností a také míře rizika, které český subjekt nese.

Při zařazování daňových subjektů do plánu kontrol se zaměřením na převodní ceny, vychází správce daně ze všech dostupných informací a indicií. Jedná se např. o informace získané o daňovém subjektu již při jeho registraci, z údajů uvedených ve sbírce listin, informací dostupných na internetu apod.

Každá daňová kontrola probíhá individuálně, ve vazbě na konkrétní podmínky. Dá se však předpokládat, že správce daně nejprve posoudí, zda se kontrolovaných transakcí účastní spojené osoby. Mimo kapitálově spojených osob budou identifikovány také jinak spojené osoby.

Dříve než správce daně přejde na vlastní kontrolu převodních cen, bude běžným způsobem posuzovat, zda deklarovaná plnění skutečně nastala (např. vyhodnocením předložených dokladů, posuzováním vzájemných souvislostí, dožádáním apod.). Současně je potřebné správci daně prokázat, na co byla přijatá plnění využita.

Až po prokázání, že podnikatel plnění od spojené osoby skutečně obdržel a že se jednalo o výdaj vynaložený na dosažení a udržení příjmů, začne správce daně posuzovat sjednané ceny. V ojedinělých případech postačí porovnat cenu, za jakou kontrolovaný subjekt stejné zboží či službu fakturuje spojené osobě s cenou, kterou fakturuje nespojené osobě. Plně srovnatelné transakce provedené se spojenými osobami se však daří zjistit jen výjimečně. To znamená, že mnohdy je nutné provést úpravy ve vazbě na konkrétní podmínky. Správce daně při kontrolách mimo jiné využívá databázi Orbis, což je databáze mapující zahraniční podnikatelské subjekty, která umožňuje vyhledávat společnosti podle více kritérií (odvětví, ekonomických ukazatelů apod.). Výhodou databáze je velké množství nasbíraných dat, které pokrývají nejrůznější finanční ukazatele. Pomocí získaných údajů správce daně může vybrat vzorek nezávislých subjektů a porovnává používané ceny za obdobná plnění.

Při vlastní kontrole se správce daně snaží analyzovat všechny související okolnosti a zkoumá údaje za více období (i když předmětem daně je např. jedno zdaňovací období). Správce daně sbírá informace, aby pochopil transakce, které se mezi spojenými osobami provádějí a také aby následně vybral vhodnou metodu pro stanovení ceny. Daňový subjekt by měl ve vlastním zájmu poskytovat správci daně všechny související informace, aby je mohl správce daně vzít v úvahu.

Pokud správce daně zjistí v ceně použité mezi spojenými osobami rozdíl, vyčíslí jej a daňový subjekt vyzve, aby tento rozdíl uspokojivě vysvětlil. Až pokud daňový subjekt rozdíl dostatečně nevysvětlí, zvýší správce daně o příslušný rozdíl základ daně.

Vzhledem ke zvyšujícímu se počtu kontrol v této oblasti je potřebné, aby daňový subjekt byl na kontrolu správce daně připraven a byl schopen prokázat správnost ceny za transakce mezi spojenými osobami. Velkou výhodou pro daňový subjekt je, pokud má vypracovánu kvalitní dokumentaci převodních cen. Po předložení této dokumentace je důkazní břemeno přeneseno na správce daně. Správce daně se musí s argumenty poplatníka seznámit, a pokud s nimi nesouhlasí, musí uvést konkrétní důvody, které tvrzení poplatníka zpochybňují.

V praxi není vyloučeno, aby si spojené osoby sjednali jakoukoliv cenu, která jim vyhovuje, ale z daňového hlediska je potřebné provést úpravy základu daně. Např. podnikatel, který na základě svého rozhodnutí fakturuje spojené osobě za zcela stejné plnění částku nižší např. o 200 tis. Kč než ostatním nespojeným osobám, si sám v souladu s ust. § 23 odst. 7 ZDP v daňovém přiznání zvýší o 200 tis. Kč (neúčetně) svůj základ daně.

 NahoruIV. PRÁVNÍ ÚPRAVA

Níže uvedená právní úprava se vztahuje na právnické i na fyzické osoby. Mnohé podnikající fyzické osoby dosahují velké obraty a také provádějí rozsáhlé transakce se zahraničními osobami, to znamená, že se musí seznámit s celou poměrně náročnou právní úpravou, která se k problematice převodních cen vztahuje. Jiné fyzické osoby provádí se spojenými osobami pouze tuzemské transakce a postupují pouze podle tuzemských právních předpisů. Vzhledem k tomu, že tento článek je určen pro podnikající fyzické osoby, nebudu související právní úpravu podrobně rozebírat, v rámci popisované problematiky je však potřebné ji alespoň zmínit.

 NahoruTuzemské právní předpisy

V tuzemské právní úpravě je princip tržního odstupu upraven v ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, který stanoví povinnost upravit základ daně o částku představující rozdíl mezi cenou sjednanou mezi osobami spojenými a cenou, která by za obvyklých podmínek byla sjednána mezi osobami nespojenými. Ustanovení § 23 odst. 7 ZDP nijak nenarušuje smluvní volnost mezi podnikatelskými subjekty. Podle citovaného ustanovení zákona je však potřebné o příslušný rozdíl upravit základ daně (mimoúčetně), případně…