Problematika DPH v neziskové sféře - 2. část

2020.2300.1

Problematika DPH v neziskové sféře – 2. část

Ing. Lydie Musilová

Problematika DPH v neziskové sféře 1. část

 Nahoru3. REGISTRACE K DPH

Sledování plnění pro účely vyhodnocení obratu je samozřejmě důležité u osob povinných k dani, neplátců DPH. Výše obratu má však i dopad na existující plátce s ohledem na případnou změnu zdaňovacího období podle § 99a ZDPH.

Obrat pro osobu povinnou k dani definuje § 4a ZDPH. Všechny osoby povinné k dani vycházejí při výpočtu obratu DPH ze souhrnu úplat bez DPH, které jim náleží za uskutečněné plnění s místem plnění v tuzemsku. Vždy půjde o plnění, které bylo, je nebo má být zaplaceno, a nemůže se proto jednat o zálohy na budoucí plnění. Pro osobu povinnou k dani, která není plátcem daně, pojem "úplata bez daně" představuje vždy celou částku, která této osobě náleží za poskytnuté plnění, protože neplátce je osvobozen od povinnosti uplatnit daň, a proto součástí úplaty u těchto osob není daň.

Rozhodujícím kritériem pro zahrnutí určité částky do obratu je vazba na uskutečňování ekonomické činnosti, nikoliv způsob, jakým je účtována nebo evidována. Do obratu se nezahrnuje úplata za plnění, pokud je místo plnění určeno mimo tuzemsko.

Obrat pro účely registrace k DPH se ve smyslu § 6 ZDPH sleduje vždy za 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců, a nikoliv za kalendářní rok. Výše limitu obratu pro povinnou registraci k DPH činí víc než 1 000 000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Tzn., že osoba, která má pouze a jen plnění osvobozená bez nároku na odpočet (a s uskutečňováním zdanitelných plnění ani nepočítá), se registrovat nesmí.

Do obratu se podle § 4a odst. 1 ZDPH zahrnují veškeré úplaty bez daně, včetně dotace k ceně, pokud se jedná o úplaty, které náleží osobě povinné k dani za uskutečněné dodání zboží a poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za:

• zdanitelná plnění,

• plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně nebo

• plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet podle §§ 54 až 56a ZDPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.

Do obratu se podle § 4a odst. 2 ZDPH s účinností od 1. 4. 2019 nezahrnují úplaty z prodeje dlouhodobého majetku (DM), který je definován v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH, pouze za předpokladu, že se nejedná o nedílnou součást obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani.

Úplatou se podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH rozumí zaplacení v peněžních prostředcích nebo hodnota poskytnutého nepeněžitého plnění. Do obratu pro povinnou registraci se nezahrnují u osob povinných k dani přijaté zálohy na budoucí plnění.

 NahoruÚplata za zdanitelná plnění

Do kategorie zdanitelných plnění, která se zahrnují do obratu, patří plnění vymezená v §§ 13 a 14 ZDPH. Jde o tato plnění s místem plnění v tuzemsku:

• dodání zboží,

• poskytnutí služeb, tj. veškeré činnosti v tuzemsku, které nejsou dodáním zboží. Do této kategorie plnění patří i pozbytí nehmotné věci, přenechání zboží k užití jinému, zřízení, trvání a zánik věcného břemene, zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.

 NahoruÚplata za plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně

Do kategorie plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně, která se zahrnují do obratu, patří uskutečněná plnění uvedená v § 63 ZDPH, tj.:

• dodání zboží do jiného členského státu (§ 64 ZDPH),

• vývoz zboží (§ 66 ZDPH),

• poskytnutí služby do třetí země (§ 67 ZDPH),

• osvobození ve zvláštních případech (§ 68 ZDPH),

• přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží (§ 69 ZDPH),

• přeprava osob (§ 70 ZDPH).

 NahoruÚplata za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně

Do kategorie plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, která se do obratu zahrnují, patří dále uvedená plnění podle § 54, § 55 a § 56a ZDPH, pokud nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně:

• finanční činnosti podle § 54 ZDPH (v praxi se nejčastěji jedná o poskytování úvěrů a půjček, úplatné postoupení nakoupených pohledávek a zprostředkování těchto činností),

• pojišťovací činnosti podle § 55 ZDPH (v praxi se jedná nejčastěji o zprostředkování pojištění),

• nájem vybraných nemovitých věcí podle § 56a ZDPH (v praxi se nejčastěji jedná o nájmy bytů a nebytových prostor, prostor a míst k podnikání).

Z výše uvedeného je zřejmé, že ostatní osvobozená plnění bez nároku na odpočet se do obratu nezahrnují. U neziskových subjektů se samozřejmě jedná o celou řadu plnění zejména v rámci hlavní činnosti, například jde o úplaty za výchovně-vzdělávací činnost (§ 57 ZDPH), zdravotní služby (§ 58 ZDPH), sociální služby (§ 59 ZDPH) a ostatní služby (§ 61 ZDPH), tj. zejména poskytnutí služeb a dodání zboží jako protihodnoty členského příspěvku pro vlastní členy vyjmenovaných právnických osob v § 61 písm. a) a nejčastěji se vyskytujících kulturních a sportovních služeb (např. pronájem tělocvičny za účelem tělovýchovné činnosti).

 NahoruDotace k ceně

Do obratu pro povinnou registraci se zahrnuje úplata včetně dotace k ceně. Definice dotace k ceně je uvedena v § 4 odst. 1 písm. a) bod 2. ZDPH a jde o přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropského společenství či podle programů obdobných, pokud je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění. Za dotaci k ceně se nepovažuje zejména dotace k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku (tato pak do obratu samozřejmě nevstupuje).

Do obratu se samozřejmě nezahrnuje příspěvek zřizovatele na činnost příspěvkové organizace ani účelový příspěvek do investičního fondu.

 NahoruPostup při stanovení obratu pro povinnou registraci

Osoby povinné k dani budou muset při posouzení vzniku povinnosti registrace k DPH (kromě ustanovení týkajícího se definice osob povinných k dani, ekonomické činnosti a limitu obratu) vycházet i z dalších ustanovení platného zákona o dani z přidané hodnoty, přestože ještě nejsou registrovanými plátci.

Osoba povinná k dani se proto musí zabývat:

1. Rozdělením poskytovaných plnění podle stanovených kategorií

Pro správné zařazení úplaty bez daně za poskytnuté plnění musí osoba povinná k dani provést rozdělení přijatých úplat za svá plnění tak, aby byla schopná posoudit, která plnění skutečně vstupují do obratu pro povinnou registraci. Osobám, které vedou účetnictví, je možno doporučit členění plnění v analytické evidenci účtové třídy 6, popřípadě i účtové třídy 3. Osoby, které vedou pouze daňovou evidenci pro účely daně z příjmů, budou muset vést průkaznou mimoúčetní evidenci poskytovaných plnění.

2. Zařazením plnění do obratu ve správném období

Osoba povinná k dani musí umět rozlišit správný okamžik, k němuž je povinna úplatu, která jí náleží za uskutečněné dodání zboží a poskytnutí služby, zahrnout do obratu pro povinnou registraci, a to bez ohledu na způsob vedení účetnictví. Pro tyto účely bude vycházet z § 21 ZDPH, který definuje den uskutečnění zdanitelného plnění podle kategorie plnění.

Úplaty za plnění uskutečněná s místem plnění mimo tuzemsko se nezahrnují do obratu. Pro správné posouzení bude nutno aplikovat postup podle §§ 9 a 10 ZDPH.

 NahoruRegistrační povinnost

Povinnost registrace v návaznosti na překročení registračního limitu je upravena v § 94 ZDPH. Přihlášku k registraci je osoba povinna podat do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat podle § 4a ZDPH. Podle § 6 odst. 2 ZDPH se plátcem stává od 1. dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém osoba povinná k dani překročila stanovený obrat, nestane-li se plátcem dříve (např. dobrovolně).

Při porušení registrační povinnosti platí tzv. zpětná registrace, protože podle § 6 odst. 2 ZDPH se osoba povinná k dani stává plátcem od druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat. To znamená, že pokud správce daně zjistí překročení obratu, vyzve osobu povinnou k dani k podání žádosti o registraci a zaregistruje ji k tomuto zákonem stanovenému datu. V souvislosti se zpětnou registrací má tato osoba povinnost zpětně podat řádné daňové přiznání, kromě povinnosti přiznat daň může uplatnit i zákonný nárok na odpočet daně.

 NahoruDobrovolná registrace

Dobrovolná registrace osoby povinné k dani je upravena v ustanovení §§ 6f a 94a ZDPH. Z tohoto ustanovení vyplývá, že osoby povinné k dani, pokud se nestanou plátci z důvodů vymezených v § 6 ZDPH, mají právo se registrovat k DPH dobrovolně.

Osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, se může stát plátcem podle § 6f odst. 1 ZDPH, pokud uskutečňuje nebo bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně. Osoba povinná k dani, která se stane plátcem podle § 6f odst. 1 ZDPH, může podat přihlášku k registraci k DPH kdykoliv s výjimkou osoby, které byla zrušena registrace z důvodů závažného porušení povinností vztahujících se ke správě DPH. Důvod dobrovolné registrace uvede osoba povinná k dani, která má v úmyslu se registrovat jako plátce, v přihlášce k registraci.

Z § 6f odst. 1 ZDPH je zřejmé, že není přípustná dobrovolná registrace v případě, že osoba povinná k dani uskutečňuje, nebo bude uskutečňovat výhradně plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 ZDPH.

Důvody dobrovolné registrace osob povinných k dani v postavení neziskové osoby jsou v praxi různé, nejčastěji je to zahájení nového podnikání zaměřeného na jiné plátce v rámci jejich doplňkové, hospodářské nebo jiné ekonomické činnosti, kteří registraci plátce požadují, popřípadě se jedná o investiční aktivity směřující k budoucí ekonomické činnosti a je to důležité pro uplatnění nároku na odpočet daně v souvislosti s čerpáním dotací (např. u provozu vodovodů a kanalizací).

 NahoruÚčinnost dobrovolné registrace

V souvislosti s dobrovolnou registrací k DPH je nutné upozornit, že účinnost dobrovolné registrace se neodvíjí od data uvedeného v přihlášce k registraci, ale podle § 6f ZDPH je vázána na den následující po dni oznámení rozhodnutí (tj. k datu doručení tohoto rozhodnutí), kterým je tato osoba registrována. V přihlášce k registraci se neuvádí datum dobrovolné registrace, ale pouze důvod dobrovolné registrace.

Aby se osoba povinná k dani mohla včas připravit na zahájení činnosti v pozici plátce (např. oznámení skutečnosti, že je plátcem, svým obchodním partnerům, nastavení účetního softwaru, provedení inventarizace majetku pro uplatnění odpočtu při změně režimu ke dni registrace k DPH atd.), je pro ni datum účinnosti registrace důležité. Z tohoto důvodu lze doporučit těmto nově se registrujícím osobám, aby se se správcem daně dohodly na konkrétním datu osobního převzetí rozhodnutí nebo doručení prostřednictvím datové schránky.

 NahoruUplatnění odpočtu DPH při registraci

Osoba povinná k dani, která se stane plátcem, je oprávněna využít úpravy obsažené v § 79 ZDPH a v souvislosti s registrací k DPH má právo uplatnit odpočet u přijatého zdanitelného plnění pořízeného před datem registrace, a to za předpokladu, že splní zákonem stanovené podmínky v §§ 72 až 78d ZDPH.

Důležitým předpokladem pro uplatnění nároku na odpočet je pořízení přijatého zdanitelného plnění v období 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem, a druhou podmínkou je, že se toto plnění k tomuto dni stalo součástí jejího obchodního majetku.

S účinností od 1. 4. 2019 byl odpočet při registraci rozšířen i na plnění pořízené 60 měsíců zpět, pokud se stalo součástí DHM uvedeného do stavu způsobilého k užívání v období 12 měsíců před registrací. Lze reálně konstatovat, že půjde zcela o výjimečné situace.

Obchodním majetkem je podle § 4 odst. 3 písm. c) ZDPH souhrn majetkových hodnot, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností.

Pro účely DPH jsou v § 79 ZDPH vymezeny kategorie obchodního majetku, u kterých je možné při splnění ostatních zákonem o DPH stanovených podmínek uplatnit nárok na odpočet DPH na vstupu při registraci k DPH.

Jedná se zejména o tyto kategorie majetku:

• dlouhodobý majetek upravený zákonem o daních z příjmů, tj. hmotný majetek, jehož vstupní cena podle §§ 26 a 29 ZDP je vyšší než 40 000 Kč. Do kategorie DHM patří i technické zhodnocení najatého majetku, k jehož odepisování má nájemce souhlas pronajímatele. Ustanovení § 79 ZDPH nedefinuje, že se konkrétní zboží a služba musí stát součástí ocenění obchodního majetku, a z toho lze dovodit, že plátce má nárok na odpočet i u oprav, které se staly součástí věci. Do kategorie dlouhodobého majetku patří i odepisovaný nehmotný majetek upravený zákonem o daních z příjmů, tj. nehmotný majetek, jehož vstupní cena podle §§ 26 a 29 ZDP je vyšší než 60 000 Kč;

• technické zhodnocení obchodního majetku. Ustanovení § 79 ZDPH umožňuje uplatnit nárok na odpočet daně i v případě přijatých zdanitelných plnění (tj. z pořízeného zboží a služeb)…