2016.18.2
Pronájmy nemovitých věcí a související služby
Ing. Petr Vondraš
Úvod
Nájem nemovitých věcí má bezesporu nejpočetnější část poskytovatelů plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet. Často se jedná o dlouhodobě nastavený obchodní vztah, v němž figurují poměrně vysoké částky. Výhoda osvobození na výstupu je kompenzována úplnou ztrátou nebo minimálně omezením odpočtu na vstupu. Proto je potřeba dobře zvážit, jaký daňový režim je pro obchodní vztah výhodný.
Nájem nemovité věci upravuje v českém zákoně o dani z přidané hodnoty § 56a ZDPH, v evropské směrnici 2006/112/ES se jej týká článek 135 odstavec 1 písmeno l a následující celý odstavec 2. V něm jsou vyjmenovaná plnění, která jsou z osvobození vyloučena. Jedná se o:
- Poskytnutí ubytování v rámci hotelnictví nebo odvětví s podobnou funkcí a dále ubytování v prázdninových táborech a místech upravených k využívání jako tábořiště
- Nájem prostor a míst k parkování vozidel
- Nájem trvale instalovaných zařízení a strojů
- Nájem bezpečnostních schránek
Zatímco služby vyjmenované pod písmeny b) až d) jsou téměř doslovně převzaty do českého zákona, tak místo vyloučení z osvobození v podobě poskytnutí ubytování v rámci hotelnictví, které můžeme označit za poskytování ubytovacích služeb, uvádí tuzemský zákon krátkodobý nájem nemovité věci, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Důvodem je, že Směrnice, nad rámec v ní vyjmenovaných služeb, umožňuje členským státům vynětí dalších pronájmů z osvobození.
Příklad
Firma si pronajala od obce, plátce DPH, sál kulturního domu pro uspořádání firemního školení v trvání 8 hodin. Bude se jednat o osvobozený nebo zdanitelný pronájem?
Pokud bychom vyšli jen z ve Směrnici vyjmenovaných výjimek z osvobození, tak by byl pronájem osvobozený, protože do žádné z výjimek pod body a-d se tento nájem nevejde. Ale protože Směrnice umožnila stanovit v tuzemském zákoně další výjimku, tak s odkazem na
§ 56a odstavec 2 bude pronájem zdanitelný, protože se jedná o krátkodobý nájem nemovité věci.
Zatímco v případě ubytování v hotelu či penzionu není pochyb o tom, že je zákazníkovi poskytována ubytovací služba, stojí za zamyšlení, jak to je v případě, kdy jsou nabízeny k pronájmu chaty a chalupy.
Příklad
Společnost s ručením omezeným má v majetku několik chalup na Šumavě, které nabízí k týdenním pronájmům. Jedná se o poskytnutí ubytovací služby nebo o pronájem nemovitosti? Správné posouzení je zde velmi důležité, protože ubytovací služba by byla zdanitelná, zatímco pronájem by byl osvobozen bez nároku na odpočet.
Z administrativního pohledu musí mít subjekt poskytující ubytovací služby živnostenské oprávnění. Nicméně v daních platí stav skutkový před formálně právním, takže při posuzování, zda se jedná o pronájem nebo ubytovací službu, je potřeba vyjít z faktu, zda, kromě samotné možnosti využívat po dohodnutou dobu výhradně určitý prostor, jsou zákazníkovi poskytovány i další služby – výměna ručníků, úklid, praní povlečení. Pokud tedy s. r. o. po každém zákazníkovi nechá chalupu uklidit, vymění povlečení, ručníky, pak poskytuje ubytovací služby. Kdyby si zákazníci museli povlečení a ručníky přivážet a po skončení pronájmu předat chalupu dalšímu zákazníkovi uklizenou, pak by mohlo být podnikání s. r. o. posouzeno jako pronájem nemovitosti osvobozený od DPH. Otázkou ale je, zdali by bylo osvobození v tomto případě výhodou, protože všechny opravy a rekonstrukce chalup by pak byly bez nároku na odpočet.
Obdobně, jako je potřeba rozlišovat mezi pronájmem a ubytovací službou, je důležité odlišovat pronájem a skladovací službu.
Příklad
Německá firma si objednala nejen pronájem skladu, ale sjednala si s pronajímatelem, že se o chod skladu bude starat – tedy že pronajímatel vlastními nebo najatými lidmi zajistí přebírání a kontrolu naskladněných dílů a zároveň i vyřizování objednávek zákazníků nájemce. V tomto případě není předmětem smluvního vztahu jen samotný nájem, ale celková skladová logistika. Režim zdanění se tedy nebude řídit místem, kde se nemovitost nachází, ale obecným § 9, podle něhož je místo zdanění v tomto případě řízeno sídlem příjemce služby, což je Německo. Faktura za poskytování skladovacích/logistických služeb tedy bude bez DPH, ale nikoliv z titulu osvobození dle § 56a, ale z důvodu, že místo zdanění se přesunulo do Německa.
Příklad
Německá firma si hotové díly pro české zákazníky nechává galvanovat u české firmy. Aby ušetřila za přepravu, pronajala si v ČR sklad, kde má svého vlastního skladníka, který výrobky převezme, zkontroluje a dle objednávek dohlíží na vyskladňování dílů koncovým zákazníkům. Pronajímatel v tomto případě fakturuje pronájem skladu, který může být osvobozen od DPH bez nároku na odpočet nebo v případě, že německá firma bude plátcem, může být nájem sjednán s DPH.
V praxi je někdy nevýhodné, aby byl pronájem osvobozen, protože pronajímatel si nemůže uplatňovat DPH na vstupu. Proto je v § 56a třetí odstavec, dle něhož se plátce může rozhodnout, že u nájmu nemovité věci jiným plátcům pro uskutečňování jejich ekonomické činnosti uplatní daň.
Příklad
Fyzická osoba, plátce DPH, je osobou samostatně výdělečně činnou a zároveň mimo svoje podnikání pronajímá nemovitosti. Z hlediska daně z příjmů tyto nemovitosti zdaňuje v § 9 ZDP jako příjmy z pronájmu, tedy mimo podnikatelskou činnost zdaňovanou v § 7 ZDP. V roce 2016 pronajímá plátci DPH 2 kanceláře, jinému plátci část nemovitosti, kde je prodejna, a neplátci byt. Z pohledu zákona o DPH se jedná v případě pronájmů o ekonomickou činnost, protože majetek je využíván soustavně za účelem získání příjmů. Zároveň je tato činnost předmětem daně z přidané hodnoty, protože je poskytována za úplatu v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Jak je tento příjem zdaňován v rámci daně z příjmů, tedy není rozhodující. Podle § 56a ZDPH se jedná o nájem nemovité věci, který je osvobozený od daně bez nároku na odpočet, pokud se plátce nerozhodne, že bude dobrovolně odvádět daň. V případě pronájmu bytu tuto volbu fyzická osoba v našem příkladu nemá, protože nepronajímá plátci, ale neplátci. U pronájmu kanceláře i části pro prodejnu plátci DPH bude možné pronájem zdanit, pokud bude jiný plátce využívat prostory pro svoji ekonomickou činnost.
U pronájmu nemovitosti je tedy v případě, že chce pronajímatel nájem zatížit DPH, nutné ověřit plátcovství a zdali bude pronájem využíván pro ekonomickou činnost.
Příklad
Česká s. r. o. pronajímala objekt sloužící jako penzion osobě samostatně výdělečně činné, plátci DPH včetně daně z přidané hodnoty. Po ukončení spolupráce si dům pronajala nově založená s. r. o. ke stejné činnosti. Protože s. r. o. nebyla plátcem, musel pronajímatel začít fakturovat nájem bez DPH.
Příklad
Fyzická osoba, plátce DPH, pronajímá výrobní společnosti s ručením omezeným, taktéž plátci DPH, byty pro zaměstnance. Protože výrobní společnost tyto byty zaměstnancům dále nepodnajímá, nevyužívá je ke své ekonomické činnosti, tak fyzická osoba nemůže fakturovat pronájem s DPH, byť je příjemcem služby plátce.
Stejně jako osvobozený pronájem nemovitosti může být i osvobozený prodej nemovitosti zatížen dobrovolně daní. Zatímco v případě prodeje je dobrovolné zdanění v režimu přenesené daňové povinnosti, tak v případě pronájmu je dobrovolné zdanění klasickým plněním s daní na výstupu.
Jednotná pravidla mají nemovitosti v určení místa zdanění. Podle § 10 to je v případě prodeje i pronájmu tam, kde se nemovitost nachází.
Příklad
Česká firma pronajímá 2 sklady. Jeden jiné české firmě, druhý firmě z Německa. V obou případech bude místo zdanění v ČR. Stejné místo zdanění budou mít i další služby vztahují se k nemovitosti.
Místo zdanění dle nařízení EU
V roce 2011 vydala Rada Evropské Unie nařízení č. 282/2011, v němž se v článku 31a uvádí, které služby jsou považovány za související s nemovitostí a zdaňují se proto tam, kde se nemovitost nachází, a které s nemovitostí nesouvisejí a zdaňují se ve státu sídla příjemce. Toto nařízení bylo novelizováno a s účinností od 1. ledna 2017 dochází k drobným změnám i v článku 31a.
Podle Nařízení jsou služby vztahující se k nemovitosti např.:
- Vypracování plánů stavby určených pro určitou parcelu
- Poskytování služeb stavebního dozoru
- Samotná výstavba nemovitosti včetně souvisejících demoličních prací
- Stavba potrubních systémů pro plyn, vodu, odpadní vodu a podobně
- Zemědělské práce na pozemku, jako je orba, setí, zavlažování, hnojení
- Průzkum a posouzení rizika a celistvosti nemovitosti
- Oceňování nemovitosti pro účely pojištění, zajištění úvěru nebo posouzení škod u sporů
- Pacht nebo nájem
- Poskytování ubytování v hotelech a podobných zařízeních
- Poskytování rybolovných a lovných práv na daném pozemku
- Údržba nemovitosti včetně obkládání, tapetování a pokládání podlah
- Údržba potrubních systémů pro plyn, vodu, odpadní vodu a podobně
- Instalace strojů nebo zařízení, které se po instalaci považují za nemovitost, včetně jejich oprav a kontrol
- Zprostředkování v případě prodeje, pachtu nebo nájmu
- Právní služby spojené s převodem vlastnictví nemovitosti, popř. spojené s převodem práv (např. právní služby při přípravě nájemní smlouvy nebo smlouvy k právu stavby)
Příklad
Český zemědělec, plátce DPH, dostane zakázku od fyzické osoby, nepodnikatele z Německa, aby mu zoral pole za domem, které má jen pro potřebu své domácnosti. Z hlediska zákona o DPH je služba poskytnuta osobě nepovinné k dani, tedy místo zdanění by bylo dle obecného pravidla § 9 odst. 2 v ČR a doklad by zákazník z Německa dostal včetně české daně, ale protože zemědělské práce na pozemku jsou dle nařízení EU služby vztahující se k nemovitosti, tak místo zdanění je dle § 10 tam, kde se nemovitost (pole) nachází, a proto doklad zákazníkovi z Německa bude muset být vystaven včetně německé daně.
Odpočet daně v krácené výši
Jak už jsem uvedl, je nájem nemovité věci, až na výjimky, osvobozen od DPH bez nároku na odpočet. Výhoda poskytovat plnění bez daně s sebou nese potřebu důkladně promýšlet, co s osvobozeným pronájmem souvisí na vstupu a do jaké míry nebude možno si z daného plnění odpočítat daň. Přímo související služby – odměna právníkovi za sepsání nájemní smlouvy, realitní kanceláři za zprostředkování pronájmu, faktura za revize a opravy mají zřejmou souvislost s nezdaňovaným výstupem, ale pak jsou vstupy, které už tak zřejmou vazbu na první pohled nemají – např. administrativa společnosti, která pronajímá některé nemovitosti s daní a některé bez daně. Nová tiskárna, počítač, mobil slouží k obsluhování jak zdanitelných pronájmů, tak osvobozených. V souladu s § 76 si může pronajímající firma nárokovat jen část DPH z nakoupených věcí, a to ve výši součinu daně z přijatých dokladů a koeficientu. Ten se vypočte jako procentní podíl ze všech plnění firmy, v jehož čitateli je součet základů daně nebo plnění s nárokem na odpočet a ve jmenovateli celkový součet z čitatele a k tomu připočtený součet plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet.
Příklad
Společnost s ručením omezeným Nájmy Smíchov pronajímá byty a kancelářské prostory. Za rok 2015 měla tržby z pronájmů, které fakturovala s DPH ve výši 2 600 000 korun, příjmy z pronájmů osvobozených od DPH byly v roce 2015 ve výši 800 000 korun. Jakou výši DPH si může tato s. r. o. nárokovat v roce 2016 z nákupu tiskárny s kopírkou, když na daňovém dokladu od prodejce tiskárny má vyčíslenou DPH ve výši 16 200 korun? Vzhledem k tomu, že činnost obchodní společnosti zahrnuje plnění…
