Novela zákona o daních z příjmů, tj. zákona č. 500/2012
Sb., novelizovala
§ 35ba odst. 1 písm. a) zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“ nebo „zákon o daních z příjmů“)
tak, že základní slevu na poplatníka ve výši 24 840 Kč nelze uplatnit
u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z
důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného
druhu.
V reakci na toto novelizované ustanovení ZDP pak na
konci roku 2012 se řada pracujících starobních důchodců „odhlásila“ z pobírání
starobního důchodu dne 1. 1. 2013 a starobní důchod počala pobírat až od 2. 1.
2013. Tito pracující důchodci požádali příslušnou správu sociálního zabezpečení
o pozastavení výplaty starobního důchodu na jeden den, a to právě den 1.
1. 2013. Ve smyslu jazykového výkladu novelizovaného ustanovení ZDP pak tito
důchodci, kteří pozastavili pobírání důchodu na jediný den, a to na 1. ledna
2013, splnili podmínku pro uplatnění základní slevy na dani na rok 2013,
resp. splnili podmínku uvedenou v novele ZDP v
§ 35ba odst. 1 písm. a) pro případ
možnosti tuto slevu uplatnit: k 1. lednu zdaňovacího období nepobírali starobní
důchod.
Zástupci Ministerstva financí a GFŘ se v médiích
vyjádřili k výše uvedenému postupu velmi zdrženlivě a upozornili, že by se
mohlo jednat o obcházení zákona, a naznačili, že správci daně mohou využít
jiného výkladu zákona.
V České republice může vykládat zákon pouze soud.
Nejvyšší správní soud i Ústavní soud již mnohokrát judikovaly, že jazykový
výklad není jediným nástrojem výkladu právní normy. Soud tak není absolutně
vázán doslovným zněním zákona, nýbrž se od něj smí a musí odchýlit, pokud to
vyžaduje účel zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo
některý z principů, jež mají svůj základ v ústavně konformním právním řádu.
Spravedlivá interpretace zákona by měla být v souladu se smyslem a účelem
zákona a současně pokud možno v souladu s intencí zákonodárce, je-li seznatelná
a pokud našla v zákoně samotném dostatečně určitý výraz. Důležitým vodítkem k
identifikaci intencí zákonodárce je důvodová zpráva.
Důvodová zpráva k novele ZDP k zmiňovanému
novelizovanému ustanovení uvádí: „Od roku 2008 je starobním důchodcům
umožněno uplatňovat základní slevu na dani. V předchozích letech to nebylo
možné především s ohledem na skutečnost, že základní sleva (či bývalá základní
nezdanitelná část základu daně) má zajistit efektivní nezdanění životního
minima, čehož bylo u důchodců dosaženo vyplácením důchodu, který nepodléhá do
zákonem stanoveného limitu dani (tento limit činí v současné době 24 000
měsíčně). Navrhuje se po omezenou dobu (tj. pro zdaňovací období 2013 až 2015)
návrat k obdobnému stavu platnému do konce roku 2007, tj. že by starobní
důchodci se zdanitelnými příjmy neměli nárok na uplatnění základní slevy na
dani. Pro přiznání základní slevy na dani na poplatníka bude rozhodující
skutečnost, zda poplatník bude pobírat starobní důchod k počátku zdaňovacího
období (k 1. lednu) či nikoliv.“
Intencí zákonodárce tedy jednoznačně bylo zrušení
možnosti aplikovat slevu na dani u starobních důchodců se zdanitelnými příjmy.
Nicméně i důvodová zpráva zdůraznila, že pro přiznání slevy na dani bude
rozhodující skutečností pobírání důchodu ke dni 1. ledna. I z důvodové zprávy
lze tedy dedukovat, že záměr zákonodárce byl takový, že pokud poplatník nebude
pobírat starobní důchod dne 1. ledna (např. starobní důchod začne pobírat až v
průběhu kalendářního roku či z jakýchkoli důvodů nebude pobírat důchod začátkem
zdaňovacího období), může slevu na dani v daném zdaňovacím období uplatnit.
Nicméně formální respektování právních předpisů nemusí
být v daňovém řízení vždy postačující podmínkou pro uznání správnosti postupu
starobního důchodce se zdanitelnými příjmy, který bude uplatňovat slevu na
dani. Správce daně může zvažovat obcházení zákona (in fraudem legis) či
zneužití práva, anebo zcela zákonné konání v souladu s právem. Za obcházení
zákona či zneužití práva by tedy mohlo být považováno jako dopředu
naplánované a účelové jednání poplatníka se záměrem snížit daňovou povinnost,
tzn. případ, pokud by starobní důchodce pozastavil pobírání důchodu na 1. ledna
s cílem možnosti uplatnění slevy na dani a tím snížení jeho daňové povinnosti.
Na základě judikatury NSS (např. rozhodnutí NSS č.j. 1 Afs 107/2004-48, 5 Afs
58/2011-85, 1 Afs 10/2012-38) i judikatury Evropského soudního dvora (C-255/02
- Halifax) mohou správci daně i v případě formálně bezchybné aplikace právních
předpisů doměřit daň na základě tzv. institutu zneužití práva. Pro aplikaci
zneužití práva je dle judikatury nezbytné splnění dvou podmínek:
