Slevy na dani u právnických a fyzických osob

4.5.2 Slevy na dani u právnických a fyzických osob

Ing. Martin Děrgel

V současné době zákon o daních z příjmů rozlišuje následující tituly slev na dani:

• pro poplatníky právnické osoby (PO) i fyzické osoby (FO):

  • zaměstnávání zdravotně postižených

    • - pevnou částkou na zaměstnance s „lehčím” zdravotním postižením – § 35 odst. 1 písm. a) ZDP
    • - pevnou částkou na zaměstnance s „těžším” zdravotním postižením – § 35 odst. 1 písm. b) ZDP

  • investiční pobídky – § 35a a § 35b ZDP

• pouze pro FO:

  • - osobní slevy na dani – § 35ba ZDP
  • - poněkud zvláštní postavení v rámci osobních slev na dani pak má tzv. daňové zvýhodnění z titulu vyživování dítěte – § 35c a § 35d ZDP

Možnosti slev

Pokud zaměstnavatel (fyzická nebo právnická osoba) zaměstnává osoby se zdravotním postižením, může z tohoto důvodu uplatnit slevu na dani z příjmů. Výše slevy závisí na míře zdravotního postižení dotyčného zaměstnance a zohledňuje i odpracované hodiny vzhledem k pracovní době stanovené v zákoníku práce (související algoritmus se označuje jako tzv. přepočtený průměrný počet takovýchto zaměstnanců). Konkrétně tak činí sleva na dani z příjmů zaměstnavatele za jeho zaměstnance se zdravotním postižením:

1. 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením, případně poměrnou část, dojdeme-li přepočtem na průměrný počet zaměstnanců (viz dále) k desetinnému číslu;
2. 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením, nebo opět případně poměrnou část této částky.

Osobami se zdravotním postižením jsou podle § 67 ZZ fyzické osoby, které jsou:

1. invalidními ve třetím stupni (jsou označovány jako osoby s těžším zdravotním postižením),
2. invalidními v prvním nebo druhém stupni, nebo
3. zdravotně znevýhodněnými.

Osobou zdravotně znevýhodněnou je fyzická osoba, která nespadá do skupiny a) ani b), a sice má zachovánu schopnost vykonávat soustavné zaměstnání nebo jinou výdělečnou činnost, ale její schopnosti být nebo zůstat pracovně začleněna, vykonávat dosavadní povolání nebo využít dosavadní kvalifikaci nebo kvalifikaci získat jsou podstatně omezeny z důvodu jejího dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu.

Za osoby se zdravotním postižením ad b) se považují i fyzické osoby, které byly orgánem sociálního zabezpečení posouzeny, že již nejsou invalidní, a to po dobu 12 měsíců ode dne tohoto posouzení.

Skutečnost, že je osobou se zdravotním postižením, dokládá fyzická osoba:

• v případě a) nebo b) posudkem nebo potvrzením orgánu sociálního zabezpečení,

• v případě c) potvrzením nebo rozhodnutím orgánu sociálního zabezpečení.

Průměrný přepočtený stav zaměstnanců

Při uplatnění slevy na dani se vychází z tzv. průměrného ročního přepočteného stavu zaměstnanců.

Jde o podíl, kde v čitateli je:

• celkový počet hodin vyplývající zaměstnancům se zdravotním postižením z rozvržení pracovní doby nebo individuálně sjednané pracovní doby po dobu trvání pracovního poměru,

• snížený o neodpracované hodiny v důsledku:

  • - neomluvené nepřítomnosti v práci,
  • - neplaceného pracovního volna poskytnutého z osobních důvodů zaměstnance,
  • - dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény, za niž nepřísluší náhrada mzdy nebo nemocenské dávky [před zrušením tzv. karenční doby, tedy před 1. 7. 2019 se do celkového počtu hodin započítávaly neodpracované hodiny připadající na první tři dny dočasné pracovní neschopnosti, kdy tato náhrada mzdy nepříslušela podle § 192 odst. 1 ZP ve znění platném do 30. 6. 2019 věty druhé za středníkem].

Do délky trvání pracovního poměru se přitom nezapočítává:

• mateřská nebo rodičovská dovolená zaměstnance,

• služba v ozbrojených silách,

• dlouhodobé uvolnění pro výkon veřejné funkce.

Ve jmenovateli je jediné číslo, a tím je celkový roční fond pracovní doby platný pro příslušný kalendářní rok, což je počet hodin, který by měl za rok odpracovat zaměstnanec s plnou pracovní dobou (dle zákoníku práce).

Takto se poměr vypočítá za každou skupinu zaměstnanců zvlášť, tj. pro zaměstnance se zdravotním postižením a pro zaměstnance s těžším zdravotním postižením.

Výsledek se zaokrouhlí na dvě desetinná místa. Postup výpočtu ukazuje následující příklad.

Postup v hospodářském roce

ZDP také přesně určuje postup v případech, kdy poplatník uplatňuje slevu na dani za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, pokud se nekryje s kalendářním rokem (např. účtuje v hospodářském roce):

• Celková sleva na dani pevnou částkou na zaměstnance se zdravotním postižením se určí jako součet dílčích částek těchto slev vypočtených zvlášť za kalendářní rok, v němž zdaňovací období začíná, a za kalendářní rok, v němž končí.

• Ve jmenovateli přitom zůstává celkový roční fond pracovní doby za každý z obou kalendářních roků, tj. tento ukazatel se nekrátí podle délky trvání daného zdaňovacího období v prvém a druhém kalendářním roce.

• Pokud se výchozí zákonem stanovená pevná částka slevy na dani (tj. 18 000 Kč, resp. 60 000 Kč) novelou zákona změní, vyjde se z částky platné k poslednímu dni období, za něž se podává přiznání (tj. stejná částka pro část slevy připadající na prvý i na druhý kalendářní rok).

Výše uvedenou slevu na dani nelze uplatnit na daň ze samostatného základu daně, do kterého se zahrnují vybrané příjmy z kapitálového majetku, a to u právnických osob povinně (§ 20b ZDP) a u fyzických osob – až počínaje rokem 2021 – dobrovolně (§ 8 odst. 9 ZDP, § 10 odst. 10 ZDP).

Zvláštním druhem slevy na dani, který přinesl zákon o investičních pobídkách, je sleva z titulu podpory investic.

Zákon o investičních pobídkách je klíčovým legislativním instrumentem pro podporu přílivu zahraničních investic do ČR a zavádění progresivních technologií v oblasti průmyslové výroby.

Zákon o investičních pobídkách je přínosem – vzhledem k poměrně přísným všeobecným podmínkám získání pobídky – pro kapitálově silné subjekty, tedy většinou právě zahraniční investory, nikoli pro drobné a střední podnikatele či obchodní korporace.

Druhy investičních pobídek

Zákon o investičních pobídkách vymezuje tyto typy investičních pobídek:

• sleva na dani z příjmů,

• převod pozemků včetně související infrastruktury za zvýhodněnou cenu,

• hmotná podpora vytváření nových pracovních míst,

• hmotná podpora rekvalifikace nebo školení zaměstnanců,

• hmotná podpora pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku pro strategickou investiční akci,

• osvobození od daně z nemovitých věcí ve zvýhodněných průmyslových zónách.

Všeobecné podmínky získání pobídky

Právní rámec u prvé investiční pobídky („daňové”) je rozveden v zákoně o daních z příjmů, u dalších pobídek („dotačních”) v zákoně o zaměstnanosti a v případě poslední pobídky, která byla zavedena s účinností od 1. 5. 2015, v zákoně č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí.

Pro každou z výše uvedených pobídek přitom platí, že investor musí pro jejich uplatnění splňovat všechny tzv. všeobecné podmínky, vymezené v zákoně o investičních pobídkách.

Všeobecnými podmínkami jsou:

• realizace investiční akce na území České republiky,

• šetrnost činností, stavby nebo zařízení k životnímu prostředí,

• zahájení prací souvisejících s realizací investiční akce až po dni předložení záměru získat investiční pobídku,

• splnění speciálních podmínek pro určité typy investičních akcí (viz dále) nejdéle do 3 let od vydání rozhodnutí o příslibu investiční pobídky (dále jen „rozhodnutí o příslibu”).

Všeobecnými podmínkami pro investiční akci ve výrobě dále jsou:

• vynaložení prostředků do oborů zpracovatelského průmyslu (s výjimkou určitých sektorů),

• pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku nejméně v částce 100 milionů Kč, přičemž nejméně částka 50 milionů Kč musí být vynaložena na pořízení strojního zařízení, které je určeno pro výrobní účely, bylo pořízeno za tržní cenu a nebylo vyrobeno více než 2 roky před pořízením,

• vytvoření a obsazení minimálně 20 nových pracovních míst,

• zahájení výroby.

Všeobecnými podmínkami pro investiční akci v oblasti technologických center dále jsou:

• pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku nejméně v částce 10 milionů Kč, přičemž nejméně částka 5 milionů Kč musí být vynaložena na pořízení strojního zařízení, které bylo pořízeno za tržní cenu a nebylo vyrobeno více než 2 roky před pořízením,

• vytvoření a obsazení minimálně 20 nových pracovních míst.

Všeobecnou podmínkou pro investiční akci v oblasti center strategických služeb je dále vytvoření a obsazení minimálně 20 nových pracovních míst v případě center pro tvorbu softwaru a datových center, nebo vytvoření a obsazení minimálně 70 nových pracovních míst v případě opravárenských center a center sdílených služeb, nebo vytvoření a obsazení minimálně 500 nových pracovních míst v případě center zákaznické podpory.

Do částek hodnoty investic ad výše se nezahrnují platby na základě smlouvy umožňující užívání věci před nabytím vlastnického práva.

Pokud má být celá investiční akce ve výrobě realizována v okrese, v němž je míra nezaměstnanosti alespoň o 50 % vyšší než průměrná míra nezaměstnanosti v ČR za uplynulá 2 pololetí, nebo na území státem podporovaných regionů, nebo na území zvýhodněných průmyslových zón, snižují se milionové limity ve všeobecných podmínkách pro investiční akci ve výrobě (ad výše) na polovinu.

Kromě uvedených všeobecných podmínek je namístě dále upozornit, že veškeré investiční pobídky lze získat nikoli automaticky na základě zákona, nýbrž až na základě příslibu ministerstva průmyslu a obchodu. To se týká i daňové investiční pobídky.

Zvláštní podmínky dle ZDP

Dále se již budeme zabývat výhradně daňovou investiční pobídkou, tj. slevou na dani. Kromě splnění výše zmíněných všeobecných podmínek musí v případě slevy na dani uchazeč jakožto daňový poplatník splnit ještě tzv. zvláštní podmínky vyplývající z § 35a ZDP:

1. Poplatník musí počínaje obdobím, ve kterém splnil všeobecné podmínky podle zákona o investičních pobídkách, uplatnit v maximální možné míře:

   • daňové odpisy podle §§ 26 až 33 ZDP; odpisování nesmí být v období uplatňování slevy přerušeno,

   • opravné položky k pohledávkám podle zákona o rezervách,

   • odčitatelné položky z titulu daňových ztrát za minulá období a ostatní odpočty podle § 34 ZDP (na výzkum a vývoj a na odborné vzdělávání), a to v nejdříve možném zdaňovacím období.

2. Poplatník musí být prvním vlastníkem na území ČR veškerého dlouhodobého hmotného majetku pořízeného v rámci investiční akce, kromě nemovitých věcí a kromě majetku nabytého v rámci zpeněžení majetkové podstaty.
3. Poplatník nesmí být v období, za které může uplatnit slevu na dani, zrušen, nebude vůči němu vydáno rozhodnutí o úpadku, a ani, jde-li o fyzickou osobu, neukončí či nepřeruší podnikatelskou činnost.
4. Poplatník počínaje zdaňovacím obdobím, ve kterém splnil všeobecné podmínky podle zákona o investičních pobídkách, nezvýší základ pro výpočet slevy obchodními operacemi s osobami spojenými ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP způsobem, který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů.
5. Poplatník pořídí a eviduje v majetku dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek ve smyslu účetních předpisů nejméně v částkách uvedených ve všeobecných podmínkách pro investiční akci podle zákona o investičních pobídkách.
6. V případě poskytnutí více příslibů investičních pobídek pro stejný typ investiční akce lze uplatnit slevu na dani pouze za jeden příslib; je-li uplatněna sleva za později vydaný příslib pobídky, nelze v dalších…