Slevy u podnikatelů vedoucích daňovou evidenci
Ing. Daniela Lampová
V obchodní praxi jsou zcela běžné případy, kdy dodavatelé poskytují svým obchodním partnerům nebo svým zákazníkům různé slevy, a to nejen při prodeji zboží, ale také při poskytování nejrůznějších služeb. K těmto slevám je vede jednak snaha získat nebo udržet si zákazníka v boji s konkurencí a jednak snaha o obměnu sortimentu (např. v případě sezonních výprodejů, kdy by bylo nákladnější stahovat zboží z obchodní sítě a dále ho skladovat do příští sezony a kdy by navíc zboží - především v oblasti oděvů - vyšlo z módy). Slevy se poskytují i v případě, že jde o výprodej těžko prodejných zásob apod.
Tyto slevy mohou mít, jak již z výše uvedeného vyplývá, nejrůznější podobu, a to např.:
-
slevy při sezonním výprodeji zboží,
-
slevy poskytované při různých náborových akcích (např. při otevření nové prodejny, při zavádění nového výrobku na trh apod.),
-
množstevní rabaty závislé na množství odebraného zboží,
-
dodatečné slevy poskytnuté z důvodu uznané reklamace,
-
slevy při prodeji zboží s vadami nebo prošlou záruční lhůtou,
-
slevy poskytované zákazníkům prostřednictvím slevových karet,
-
slevy poskytované na základě členství (např. Knižní klub),
-
snížení ceny při splnění platebních podmínek, které může být poskytnuto jako platební podmínka (skonto) nebo sleva, za předem stanovených podmínek (bonus).
Nahoru Daňová uznatelnost slev
Sleva je pro poskytujícího v podstatě nákladem. Nejde však o daňový náklad výslovně uvedený v § 24 odst. 2 ZDP, proto je nutné věnovat zvýšenou pozornost na zdůvodnění poskytnutých slev a jejich obhájení před správcem daně.
Při poskytování slev je vždy nutné detailně posoudit, a to v každém konkrétním případě, zda se z hlediska daně z příjmů nejedná o poskytnutí daru. Jde-li o poskytnutí slevy z ceny poskytnuté např. z důvodu sezonního výprodeje, poškozeného zboží, morálního nebo fyzického stárnutí zboží, nalákání zákazníka apod., není třeba provádět žádné speciální daňové operace. Do daňové evidence se promítne tržba za prodané zboží. Doporučeno je vhodným způsobem snížení ceny, resp. poskytnutí slevy uvádět v platném ceníku zboží či služeb, ve kterém jsou uvedeny původní ceny, výše slevy, termíny poskytnutí cen, případně forma slevy. V maloobchodním prodeji postačí původní a sníženou cenu uvést na cenovce u příslušného zboží. U velkoobchodního prodeje doporučujeme přesná pravidla množstevních slev nebo skont při splnění určitých platebních podmínek uvádět v kupní smlouvě nebo na prodejním dokladu (např. faktuře). Za těchto podmínek nebude problém prokázat správci daně, že nejde o zvýhodnění pouze jednoho zákazníka v jednom konkrétním případě, což by jinak mohlo být posouzeno jako poskytnutí daru se všemi daňovými důsledky.
Zelinář pan Rychlý má několik provozoven po celém kraji, kde prodává ovoce a zeleninu. Ovoce a zelenina v průběhu doby změní své vlastnosti, a je tedy logické, že postupem času musí dojít u neprodaného zboží ke snížení ceny, aby se vůbec prodalo. Je tedy ekonomicky obhajitelné poskytnutí slev v jednotlivých případech a správce daně jistě nebude proti slevám nic namítat, obzvláště bude-li mít doloženo (např. samostatnou evidencí), kdy, proč, kolik a o kolik bylo zboží zlevněno.
Prodejna pana Nováka vykazuje dlouhodobě ztrátu, průměrná dosažená marže je pouze 2 % oproti 15 %, kterými je běžně zatěžován nákup zboží. Pan Novák to zdůvodňuje poskytnutím slev z důvodu velkého "kažení se" zboží. Je zřejmé, že v tomto případě může být uvedené pro správce daně značně nepřesvědčivé a může v počínání prodejny vidět i např. problém krácení tržeb.
Pozor je třeba dávat na slevy z cen v případech, pokud by šlo o prodej spojené osobě. V případě, že slevy z ceny jsou poskytovány pouze těmto osobám, je nutné pro stanovení výše slev aplikovat tzv. cenu obvyklou, tedy cenu, za kterou je zpravidla zboží prodáváno nebo služby poskytovány nezávislým osobám, anebo musí být poskytovatel slevy schopen v souladu s ustanovením § 23 odst. 7 ZDP případné rozdíly uspokojivě doložit.
Pro příjemce slevy, ať už v jakékoliv formě, jde v podstatě o výnos, který se však v daňové evidenci viditelně nepromítne. Zaevidován je nákup či úhrada faktury v nižší ceně. V případě došlých faktur se zůstatek po snížení hodnoty závazků o skonto vystornuje z knihy závazků.
Zákon o dani z přidané hodnoty řeší otázku slev v ustanovení § 36 odst. 5 ZDPH. Zde je stanoveno, že základ daně je snížen (upraven) o poskytnutou slevu, pokud je tato poskytnuta do dne uskutečnění zdanitelného plnění. Později poskytovaná sleva se již řeší jinak – opravou základu daně podle § 42 odst. 1 ZDPH a opravným daňovým dokladem.
Jsou-li bonusy či skonta poskytovány ve vazbě na již uskutečněné zdanitelné plnění nebo soubor uskutečněných zdanitelných plnění za určitou část uplynulého období, je plátce vždy povinen provést opravu základu a výše daně. Pojem "skonta" či "bonusu" není definován v žádném právním předpisu, a proto je třeba vycházet z věcné podstaty poskytnutí finanční částky, která je takto označována.
Pokud měl plátce u původního zdanitelného plnění povinnost vystavit daňový doklad, je povinen v případě opravy základu daně a výše daně vystavit opravný daňový doklad. Ten musí vystavit do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro provedení opravy. Jestliže plátce neměl povinnost u původního zdanitelného plnění vystavit daňový doklad, provede ve stejné lhůtě opravu v evidenci pro daňové účely.
Opravný daňový doklad musí obsahovat náležitosti uvedené v § 45 odst. 1 ZDPH, tj.:
-
náležitosti odpovídající původnímu daňovému dokladu včetně evidenčního čísla,
-
-
rozdíl mezi opraveným a původním základem daně,
-
rozdíl mezi opravenou a původní daní,
-
rozdíl mezi opravenou a původní částkou, kterou osoba, která plnění uskutečňuje, získala nebo má získat za uskutečněné plnění celkem,
-
den, kdy se oprava základu daně považuje jako samostatné zdanitelné plnění za uskutečněné, tj. den, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně.
Plátce je povinen vystavit opravný daňový doklad a vynaložit úsilí, které po něm lze rozumně požadovat k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění do 15 dnů od dne zdanitelného plnění uvedeném na opravném daňovém dokladu.
Týká-li se oprava základu daně více zdanitelných plnění, což je v případě tzv. obratových bonusů běžná praxe, může plátce vystavit tzv. souhrnný opravný daňový doklad. Na tomto dokladu jsou buď uvedena evidenční čísla původních daňových dokladů, rozdíly mezi opraveným a původním základem daně a tomu odpovídající částky daně, nebo je podle § 45 odst. 4 ZDPH uvedeno takové rámcové vymezení původních zdanitelných plnění, aby mezi původním a opraveným zdanitelným plněním byla vazba jednoznačně určitelná (např. daňové doklady vystavené v určitém časovém období nebo číselná řada daňových dokladů od–do). Rozdíly mezi opraveným základem daně a základem daně u původních zdanitelných plnění lze u souhrnného dokladu uvést souhrnně za všechna opravovaná zdanitelná plnění. V případě opravy s rozdílnými sazbami daně lze rozdíly uvést souhrnně, avšak rozděleně dle jednotlivých sazeb daně. V případě opravy základu daně a výše daně se uplatní sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění.
V návaznosti na opravu základu daně, kterou je povinen provést dodavatel, je také odběratel povinen provést opravu odpočtu daně, a to ve zdaňovacím období, kdy se dozvěděl o okolnostech rozhodných pro vznik povinnosti ji provést, tj. bez ohledu na okamžik doručení opravného daňového dokladu (např. v den úhrady faktury před splatností). Opravu odpočtu plátce prokazuje opravným daňovým dokladem nebo jiným dokladem souvisejícím s opravou nebo jiným způsobem, např. smlouvami, informací o skontu na původním daňovém dokladu apod.
Oprava základu daně při poskytnutí skonta
Firma A, která je plátcem daně, dodala plátci B dne 26. 4. 201X zboží za cenu 100 000 Kč bez daně + DPH při sazbě 21 % ve výši 21 000 Kč. Daňový doklad byl doručen 28. 4. 201X. Ve smluvních podmínkách bylo zakotveno, že dodavatel poskytne odběrateli skonto ve výši 5 % sjednané ceny za rychlou platbu do 10 dnů od uskutečnění zdanitelného plnění. Odběratel tuto podmínku splnil zaplacením dne 2. 5. 201X, a proto mu vznikl nárok na poskytnutí skonta.
Za měsíc duben vznikla dodavateli povinnost přiznat daň na výstupu ve výši 21 000 Kč a odběrateli vznikl nárok na odpočet ve stejné výši (do konce dubna nevěděl, zda bude mít finanční prostředky na tak rychlou platbu).
V květnu bude dodavatelem vystaven opravný daňový doklad na rozdíl mezi opraveným základem daně (95 000 Kč) a původním základem daně (100 000 Kč), tj. – 5 000 Kč, a o odpovídající částku daně (– 1 050 Kč) si sníží dodavatel daňovou povinnost v řádném daňovém přiznání za květen 201X, kdy doručí opravný daňový doklad odběrateli. Ten si provede v daňovém přiznání za květen 201X opravu odpočtu daně ve stejné výši. Tuto opravu odpočtu daně je odběratel povinen provést, i když opravný daňový doklad od dodavatele neobdrží.
Skonta u zahraničních faktur
Firma CZ obdržela 18. 5. 201X z Německa fakturu s možností skonta na částku 1 800 EUR (46 152 Kč při kurzu 25,640), datum zaevidování do knihy závazků 18. 5. 201X. Faktura je zaplacena 21. 5. 201X ve výši 1 764 EUR (skonto 2 %).
Firma CZ jako plátce daně provede v květnu 201X, kdy došlo k zaplacení, opravu zdanitelného plnění. Při opravě se použije kurz platný ke dni vzniku povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění, tj. 1 800 EUR – 1 764 EUR = 36 EUR, v přepočtu kurzem 25,640 = 923,04 Kč. Tato oprava se však nepromítne do výše celkové daňové povinnosti, neboť plátci vzniká při pořízení zboží z jiného členského státu povinnost přiznat daň, pokud má současně plný nárok na odpočet daně. Obdobně tedy i případná oprava základu daně při pořízení zboží z EU neovlivní za zdaňovací období, kdy je provedena, celkovou výši daňové povinnosti.
Pokud by byla v podobné situaci firma CZ jako dodavatel zboží do EU a poskytla svému odběrateli skonto, musí zároveň s opravou v daňovém přiznání k DPH řešit tuto opravu také v souhrnném hlášení.
Poskytnutí obratového bonusu
Firma C, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, sjednala v rámcové kupní smlouvě s odběratelem D se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, jemuž průběžně dodává zboží, že v případě odběru zboží v průběhu I. pololetí roku 201X za více než 10 000 000 Kč v úrovni bez daně obdrží po skončení tohoto pololetí tzv. obratový bonus ve výši 2 % z ceny v úrovni bez daně za dodané zboží v tomto období.
Odběratel odebral v I. pololetí 201X zboží v základní sazbě daně 21 % za celkem 11 500 000 Kč v úrovni bez daně.
Dodavatel z uvedeného zboží v jednotlivých měsících I. pololetí 201X přiznal příslušnou daň na výstupu ve výši 2 415 000 Kč a odběratel si ve stejné výši uplatnil na základě celkem 60 vystavených daňových dokladů nárok na odpočet daně.
Dodavatel v červenci 201X poukáže odběrateli finanční bonus ve výši 230 000 Kč, tj. 2 % z částky 11 500 000 Kč. Podle § 45 odst. 4 ZDPH nemusí dodavatel vystavovat 60 opravných daňových dokladů v návaznosti na původní daňové doklady, ale na tzv. souhrnném opravném daňovém dokladu uvede souhrnně rozdíl v základech daně, tj. částku (– 230 000 Kč) a odpovídající rozdíl v dani (– 48 300 Kč). O tuto částku si sníží dodavatel v řádném daňovém přiznání za červenec 201X, kdy doručí opravný daňový doklad svému odběrateli, dříve přiznanou daň na výstupu. Odběratel se v červenci dozví o okolnostech rozhodných pro provedení opravy na základě opravného daňového dokladu a je povinen provést v daňovém přiznání za III. čtvrtletí 201X opravu odpočtu daně ve stejné výši.
Dodavatel může mít ve svých dodacích podmínkách uvedeno, že pokud odběratel zaplatí fakturu za zboží před lhůtou splatnosti, bude mu poskytnuto tzv. skonto. Pokud je poskytnutí skonta považováno za cenovou podmínku, musí být chápáno jako poskytnutí slevy z ceny zdanitelného plnění. Pokud je tato cenová podmínka – sleva z ceny uplatněna před uskutečněním zdanitelného plnění, sníží se základ daně o poskytnutou slevu. Pokud je sleva poskytnuta až po uskutečnění zdanitelného plnění (např. podle data skutečné úhrady faktury), musí být provedena oprava základu daně podle § 42 odst. 1 ZDPH a vystaven opravný daňový doklad podle § 45 ZDPH. Pro úplnost je třeba uvést, že takovéto obchodní případy nelze realizovat tak, že dodavatel uvede na daňový doklad alternativně (ve vazbě na rychlost úhrady) dvě ceny za zdanitelné plnění, takovýto doklad by odporoval platnému znění § 29 ZDPH.
Podnikatel pan Velký poskytl podnikateli panu Malému zboží za 50 000 Kč bez DPH. Mezi dodavatelem a odběratelem byla uzavřena dohoda, že pokud bude faktura zaplacena do pěti dnů po odebrání zboží, poskytne pan Velký slevu ve výši 10 % z ceny zboží bez DPH. Protože pan Velký nemohl vědět, kdy bude faktura zaplacena, vystavil daňový doklad, který kromě dalších náležitostí obsahoval základ daně ve výši 50 000 Kč a DPH ve výši základní sazby 21 %, tj. 10 500 Kč, tedy celkem 60 500 Kč. Jelikož kupující pan Malý tuto platební podmínku splnil, vystavil prodávající opravný daňový doklad, kde uvedl rozdíl mezi původní a sníženou částkou bez DPH a odpovídající daň. V daném případě tedy částku – 5 000 Kč (sleva 10 %) a DPH ve výši – 1 050 Kč, tj. celkem – 6 050 Kč.
Dodavatelé mohou poskytnout svým odběratelům také tzv. finanční bonusy za to, že v určitém časovém období od nich nakoupili zboží v hodnotě převyšující stanovenou částku. Takovéto finanční zvýhodnění dobrých a věrných zákazníků nemá přímou vazbu na jednotlivá plnění, ale pouze na celkovou hodnotu odebraného zboží.
Daňový náklad u poskytovatele bonusu je třeba obhájit z hlediska obecného § 24 odst. 1 ZDP, tj., že jde o náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a to např. tím, že vyhlášená finanční motivace vedla odběratele ke zvýšeným odběrům zboží.
Pan Bělský vlastnící soukromý vinohrad uzavřel se svými odběrateli dohodu, že v případě odběru zboží v daném kalendářním roce obdrží po dosažení objemu 1 000 000 Kč (bez DPH) finanční bonus ve výši 10 000 Kč a při překročení objemu 1 500 000 Kč částku 20 000 Kč.
Tento finanční bonus se nevztahuje ke konkrétní dodávce. Na straně poskytovatele se bude jednat o daňový náklad (souvislost se zdanitelnými příjmy, vzniklými prodejem zboží, zde je) a na straně příjemce půjde o příjem podléhající dani z příjmů. Z hlediska DPH bude panem Bělským vystaven opravný daňový doklad podle § 45 ZDPH.
Nahoru Sleva spřízněnému subjektu
Jak jsme již uvedli, velký pozor je třeba dávat při poskytování slev spojeným osobám. V případě, že by mezi spřízněnými subjekty byla poskytnuta neúměrně vysoká sleva, neuzná správce daně část slevy jako položku snižující základ daně.
Nahoru Poskytování "darů" při nákupu zboží
V obchodní praxi se velmi často objevují také případy, kdy prodejce…
