Spojené osoby v daních

2017.12.1

Spojené osoby v daních

Ing. Martin Děrgel

 NahoruSPOJENÉ OSOBY PRO ÚČELY DANÍ Z PŘÍJMŮ

Pojem "spojené osoby" najdeme především v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. (dále jen "ZDP"), a v s ním souvisejícím zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění p.p. (dále jen "ZoR"). Podle § 23 odst. 7 ZDP se pro účely ZDP a ZoR rozumí spojenými osobami:

• Přímo kapitálově spojené osoby:

  • jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby,

  • anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob;

  • a přitom tento podíl představuje alespoň

    • -> 25 % základního kapitálu nebo
    • -> 25 % hlasovacích práv těchto osob.

• Nepřímo kapitálově spojené osoby:

  • jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby,

  • anebo se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob;

  • a přitom tento podíl představuje alespoň

    • -> 25 % základního kapitálu nebo
    • -> 25 % hlasovacích práv těchto osob.

• Jinak spojené osoby (kvůli přehlednosti se k jejich vymezení dostaneme později).

Třetí kategorií "spojených osob" v ZDP a ZoR jsou jinak spojené osoby, za které se považují:

1. osoby, kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, s výjimkou:

   • účasti v kontrolní komisi nebo

   • v obdobném kontrolním orgánu a

   • provádění kontroly za úplatu;

2. osoby, kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení či kontrole jiných osob, s výjimkou:

   • kdy jedna osoba je členem dozorčích rad obou osob,

   • účasti v kontrolní komisi nebo

   • v obdobném kontrolním orgánu a

   • provádění kontroly za úplatu;

3. ovládající a ovládaná osoba:

   • a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou;

   • ovládající osobou je osoba, která může přímo nebo nepřímo uplatňovat rozhodující vliv v ovládané osobě, podrobně viz § 74 až 81 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen "ZOK");

4. osoby blízké ve smyslu § 22, § 771 až 774 zákona č. 89/2012 Sb., "nový" občanský zákoník ("NOZ"), tj.:

   • příbuzný v řadě přímé (kdy pochází jeden od druhého, např. otec a syn, babička a vnučka),

   • sourozenec (sestry a bratři) a 

   • manžel (podstatné je, šlo-li o manžele v době uzavření vztahu, u něhož se spojení osob zkoumá),

   • partner (ve smyslu zákona č. 115/2006 Sb., o registrovaném partnerství);

   • jiné osoby v poměru rodinném nebo obdobném, pokud by újmu, kterou utrpěla jedna z nich, druhá důvodně pociťovala jako újmu vlastní (tj. např. pobočné příbuzenstvo, vztah druh – družka apod.);

   • osoby sešvagřené a osoby, které spolu trvale žijí (jde o právní domněnku, tj. není-li prokázán opak);

5. osoby, které vytvořily právní vztah převážně (!) za účelem:

   • snížení základu daně nebo

   • zvýšení daňové ztráty.

 NahoruSPOJENÉ OSOBY PRO ÚČELY DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY

Rovněž v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. (dále jen "ZDPH") natrefíme na "spojené osoby", a to pro účely skupiny, kdy je více osob považováno za jednoho plátce DPH ve smyslu ustanovení § 5a ZDPH. Vymezení této kategorie "spojených osob" se ale liší (je užší) oproti ZDP ad výše:

• kapitálově spojené osoby:

  • z nichž se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby,

  • anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob,

  • a tento podíl představuje alespoň 40 % základního kapitálu nebo 40 % hlasovacích práv těchto osob;

• jinak spojené osoby:

  • osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba.

Pro praxi významnější kategorií jsou ale dvě trochu jinak vymezené skupiny "spojených osob" v DPH:

• "osoby uvedené v § 36a odst. 3 ZDPH", u nichž je za určitých podmínek základem daně, resp. hodnotou plnění osvobozeného od daně místo ceny sjednané tzv. cena obvyklá podle zákona o oceňování majetku:

  • kapitálově spojené osoby podle § 5a ad výše s tím, že výše podílu je ze 40 % snížena pouze na 25 %,

  • jinak spojené osoby dle § 5a výše; vyjma situace, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob,

  • osoby blízké,

  • společníci téže společnosti (ve smyslu § 2716 až 2746 NOZ, obdoba dřívějšího sdružení), jsou-li plátci;

• "osoby uvedené v § 44 odst. 1 písm. c) ZDPH", u nichž nelze provést opravu výše daně u pohledávky za dlužníkem v insolvenčním řízení (pokud těmito osobami jsou nebo v době vzniku pohledávky byli):

  • kapitálově spojené osoby dle § 5a ad výše, a to opět s tím, že výše podílu je ze 40 % snížena na 25 %,

  • osoby blízké,

  • společníci téže společnosti (ve smyslu § 2716 až 2746 NOZ, obdoba dřívějšího sdružení), jsou-li plátci.

 NahoruVÝHODY SPOJENÝCH OSOB V DANÍCH

Třebaže z pochopitelných důvodů provázejí "spojené osoby" spíše daňové nevýhody, restrikce a rizika, najdeme mezi daňovými výjimkami s nimi spojenými také naopak několik daňových výhod, které nejsou dostupné jiným, "nespojeným" subjektům. Nelze totiž přehlížet skutečnost, že jejich "spojení" většinou není motivováno nějakým a priori odsouzeníhodným zájmem, ale vyplyne z přirozených a ekonomicky nebo právně žádoucích procesů. Pokud by se u některých transakcí mezi "spojenými osobami" ponechala standardní daňová pravidla, mohla by nežádoucím způsobem narušit jejich jinak ekonomicky racionální svobodná rozhodnutí. Tyto daňové výhody se ale netýkají paušálně všech spojených osob podle § 23 odst. 7 ZDP, ale užších pod-kategorií.

 NahoruOsvobození kapitálových příjmů mezi mateřskou a dceřinou společností

V návaznosti na Směrnici Rady 2011/96/EU o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, se do § 19 ZDP dostaly tři druhy osvobození příjmů právnických osob:

• Osvobození příjmu z podílu na zisku

• Osvobození příjmu z převodu podílu

• Osvobození příjmů ze snížení základního kapitálu

Jde o široké téma, proto jen stručně uveďme, že stěžejní pro naplnění vztahu "mateřská versus dceřiná společnost" je podíl na základním kapitálu alespoň 10 % nepřetržitě po 12 měsíců (lze splnit i dodatečně).

 NahoruOsvobození úroků z úvěrů, zápůjček a dluhopisů, a licenčních poplatků mezi spojenými osobami

Osvobození plyne ze Směrnice Rady 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států. Cílem je vyloučit ekonomické dvojí zdanění v rámci skupin spojených osob při přeshraničních úhradách úroků a licenčních poplatků. Tyto příjmy od přímo kapitálově spojených osob z jiného státu EU jsou proto osvobozeny od daně ve státě zdroje (tj. u dlužníka) – nad rámec mezinárodních dvoustranných smluv – budou proto věřitelem zdaněny pouze ve státě jeho rezidence.

Směrnice EU byla promítnuta do § 19 odst. 1 písm. zj), zk), odst. 5 až 7 ZDP, a osvobození platí jen mezi přímo kapitálové spojenými osobami, pokud propojení trvá alespoň 24 měsíců (lze splnit dodatečně). Pro osvobození od daně v ČR (ve státě zdroje) ale musí příjemce úroků ještě mít příslušné rozhodnutí správce daně o přiznání osvobození těchto příjmů od české daně podle § 38nb ZDP. Dodejme, že naproti tomu daňové výhody z mezinárodních dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění jsou automatické, netřeba o ně žádat.