2018.2100.2
Třístranný obchod
Ing. Martina Matějková
Třístranný obchod je specifická forma zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř území Evropské unie. V zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném a účinném znění (dále jen "zákon o DPH“) je této problematice věnováno ustanovení § 17. Při splnění podmínek v tomto zákonném ustanovení vymezených dochází k minimalizování administrativní zátěže na straně pořizovatele zboží, jelikož pořizovatel zboží (prostřední osoba) je osvobozen od povinnosti přiznat daň v členském státě konečného odběratele. Povinnost přiznat daň v třístranném obchodě má právě zmíněný konečný odběratel.
Základní pojmy a podmínky třístranného obchodu
Úvodem je nutno vymezit, co se rozumí třístranným obchodem a jaké základní podmínky musí být splněny, aby mohl být tento zjednodušený postup při dodání zboží uvnitř území Evropské unie použit. Třístranný obchod mohou uzavřít výhradně tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech (prodávající, prostřední osoba a kupující). Osobou registrovanou k dani se ve smyslu ustanovení § 4 odst. 1 písm. f) zákona o DPH rozumí osoba, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely DPH v rámci obchodování mezi členskými státy. Směrnice 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen "směrnice") za tuto osobu považuje osobu povinnou k dani identifikovanou pro účely DPH v jiném členském státě. Předmětem obchodu musí být vždy dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami. Dále musí být splněna podmínka, že obchodované zboží v rámci třístranného obchodu musí být přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího. Přeprava zboží musí být v třístranném obchodě vždy spojena s první dodávkou, tj. s plněním mezi prodávajícím a prostřední osobou. Jak bylo zmíněno v úvodu, zjednodušený postup spočívá v tom, že při splnění zákonem stanovených podmínek je prostřední osoba osvobozena od povinnosti přiznat daň v členském státě kupujícího, jelikož povinnost přiznat daň se přenáší přímo na kupujícího (konečného zákazníka). Prostřední osoba se tudíž ani nemusí registrovat v místě ukončení přepravy (ve státě kupujícího), což výrazně snižuje administrativní zátěž správců daně v jednotlivých členských státech.
Pro správné pochopení podstaty třístranného obchodu pro účely daně z přidané hodnoty je důležité blíže popsat účastníky třístranného obchodu, jimiž jsou, jak bylo uvedeno výše, vždy:
1) prodávající, kterým se pro účely tohoto obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží, která není osvobozenou osobou ve smyslu § 4 odst. 1 písm. n) zákona o DPH (osvobozená osoba je osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v jiném členském státě, která je v tomto státě osobou s obdobným postavením jako v tuzemsku osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem).
2) kupující, kterým je v případě třístranného obchodu osoba registrovaná k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Kupující kupuje zboží od prostřední osoby.
3) prostřední osoba, kterou se pro účely třístranného obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě odlišném od členského státu prodávajícího a členského státu kupujícího. Prostřední osoba pořizuje zboží od prodávajícího v členském státě kupujícího s cílem následného dodání tohoto zboží kupujícímu v tomto členském státě. Prostřední osoba není osvobozenou osobou ve smyslu § 4 odst. 1 písm. n) zákona o DPH. Při použití třístranného obchodu se prostřední osoba nesmí registrovat k dani v členském státě kupujícího a uplatnit osvobození od daně při pořízení zboží v tomto členském státě, za podmínek stanovených tímto členským státem.
Lepšímu pochopení průběhu třístranného obchodu napomůže následující obrázek.
Příklad
Tři obchodní partneři – každý z jiného státu EU – uzavřeli smlouvu o tom, že firma registrovaná k dani v členském státě A (prostřední osoba) nakoupí zboží od firmy registrované k dani ve státě B (prodávající) a toto zboží následně prodá osobě registrované k dani v členském státě C (kupující). Nákup a prodej bude probíhat formou třístranného obchodu. Z logistických důvodů bude zboží přepravováno přes území členského státu A.
Jednou z podmínek aplikace zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř Evropské unie formou třístranného obchodu je skutečnost, že zboží je odesláno či přepraveno přímo z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího. Přímou přepravu zboží či přímé odeslání zboží je třeba chápat tak, že zboží neprochází přes členský stát prostřední osoby, a pokud je například z logistických důvodů nutné, aby bylo zboží přes členský stát prostřední osoby přepraveno, nesmí dojít na území prostřední osoby k přerušení přepravy či odeslání tohoto zboží.
Tuzemský plátce je kupujícím
Ustanovení § 17 zákona o DPH obecně definuje rysy třístranného obchodu, ve své podstatě jej však lze aplikovat pouze na případy, kdy jsou přeprava či odeslání zboží ukončeny v tuzemsku, tj. na případy, kdy je tuzemský plátce v pozici kupujícího.
Pokud je tuzemský plátce v pozici kupujícího, prostřední osobou a prodávajícím jsou pak osoby registrované k dani ve dvou různých členských státech. Prostřední osoba (osoba registrovaná k dani v členském státě A) pořizuje zboží od prodávajícího (osoba registrovaná k dani v členském státě B) za účelem následného dodání tohoto zboží kupujícímu v tuzemsku (členský stát C). Zboží, které pořizuje prostřední osoba registrovaná k dani v členském státě A, je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu B (stát prodávajícího) kupujícímu do tuzemska. Z pohledu tuzemského plátce tedy dochází k pořízení zboží z jiného členského státu, při kterém mu vzniká ve smyslu ustanovení § 108 odst. 1 písm. e) zákona o DPH povinnost přiznat daň. Plnění tuzemský plátce vykáže na řádku č. 3, popř. 4, daňového přiznání, do souhrnného hlášení jej neuvádí.
Příklad
Tuzemský plátce C (kupující) pořídil zboží v rámci třístranného obchodu od osoby registrované k dani na Slovensku A (prostřední osoba), která jej pořídila od osoby registrované k dani v Maďarsku B (prodávající). Zboží bylo dopraveno z Maďarska přímo do České republiky.
Pro prostřední osobu (slovenského plátce) je při splnění podmínek vymezených v ustanovení § 17 zákona o DPH pořízení zboží v tuzemsku osvobozeno od daně. Tuzemský plátce přizná ve smyslu ustanovení § 108 odst. 1 písm. e) zákona o DPH z pořízení předmětného zboží daň, plnění vykáže na řádku č. 3, popř. 4, daňového přiznání. Při splnění podmínek vymezených v § 72 a násl. zákona o DPH je zároveň tuzemský plátce oprávněn k odpočtu daně, který vykáže na řádku č. 43, popř. 44, daňového přiznání.
Příklad
Tuzemský plátce C (kupující) si objednal zboží u osoby registrované k dani ve Francii A (prostřední osoba), která zboží pořídila od osoby registrované k dani ve Španělsku B (prodávající). O obchodu neexistuje písemná kupní smlouva. Předmětné zboží bylo přepraveno přímo z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího. Skutečnost, že místem dodání je sídlo kupujícího v tuzemsku, je uvedena na mezinárodním nákladním listu CMR, dodávku potvrdila prostřední osoba. Na průvodním listu k dodávce zboží prodávající uvedl, že místem dodání je sídlo prostřední osoby, která byla současně prodávajícím označena za odběratele. Prostřední osoba vystavila kupujícímu daňový doklad, kde bylo uvedeno, že se jedná o třístranný obchod.
Obchod mezi sebou uzavřely tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech. Zboží bylo fyzicky přepraveno přímo z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího. Ovšem vzhledem k tomu, že o uzavření obchodu neexistuje písemná smlouva, a dále k tomu, že na mezinárodním nákladním listu CMR je jako místo dodání zboží uvedeno sídlo prostřední osoby, bude k prokázání toho, zda v daném případě došlo k uplatnění zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř území Evropské unie formou třístranného obchodu v souladu se zákonem o DPH, nutno disponovat jinými konkrétními důkazními prostředky ve smyslu ustanovení § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. V opačném případě by se na prostřední osobu v tuzemsku nevztahovalo osvobození od daně ve smyslu ustanovení § 17 odst. 6 ZDPH.
Tuzemský plátce je prostřední osobou
Pokud je tuzemský plátce v postavení prostřední osoby, měly by se na něj v ostatních členských státech přiměřeně vztahovat stejné podmínky pro osvobození, tak jak jsou v zákoně o DPH nastaveny pro osoby registrované k dani v jiných členských státech (viz § 17 odst. 6 zákona o DPH). Pokud například italský plátce C (kupující) pořídí zboží od tohoto tuzemského plátce A, jenž je prostřední osobou, která zboží pořídila od osoby registrované k dani na Slovensku B (prodávající), přičemž zboží bylo přepraveno ze Slovenska přímo do Itálie, mělo by se na tuzemského plátce vztahovat obdobné osvobození od daně při pořízení zboží v Itálii. V daňovém přiznání jsou pro tuzemského plátce, který je v postavení prostřední osoby, určeny řádky č. 30 a 31, přičemž na řádek č. 30 tuzemský plátce vykazuje hodnotu pořízeného zboží z jiného členského státu a na řádek č. 31 hodnotu dodaného zboží do jiného členského státu. Hodnotu plnění z řádku č. 31 plátce zároveň uvede v souhrnném hlášení s kódem "2“.
Příklad
Osoba registrovaná k dani v tuzemsku A (prostřední osoba) nakupuje zboží od osoby registrované k dani v Německu B (prodávající) a obratem toto zboží prodává osobě registrované k dani ve Slovinsku C (kupující). Zboží je přepraveno prodávajícím (osobou registrovanou k dani v Německu) z Německa do Francie konečnému…
