Úroky u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

V tomto textu se budeme zabývat problematikou úroků ve vazbě na jejich daňovou uznatelnost, a to se zaměřením na poplatníky, kteří neúčtují, ale vedou pouze daňovou evidenci.

Právní úprava

Právní úprava úroků jako daňových výdajů je upravena v zákoně o daních z příjmů, a to zejména v ustanoveních:

Obecné podmínky daňové uznatelnosti

Úrok z úvěru nebo zápůjčky je cenou za překlenutí potřeby finančních prostředků půjčkou z cizích zdrojů, nikoli sankčním opatřením. Všeobecně platí, že úroky z poskytované zápůjčky nebo úvěru jsou považovány za daňově uznatelnou položku, pokud splňují základní podmínku, že byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Výši zaplacených úroků, které lze do daňově uznatelných výdajů zahrnout, je však nutné vždy posuzovat podle § 23 odst. 7 ZDP, případně ve vztahu k § 8 odst. 3 DŘ. V tomto textu se nebudeme zabývat zápůjčkami bezúročnými, neboť tyto mají jiný daňový režim, a pokud věřitel žádné úroky neplatí, nemá žádný výdaj.

Zároveň upozorňujeme, že úroky, které jsou daňově neuznatelnými výdaji, jsou rozebrány v textu Úroky nedaňové.

Daňová evidence

V rámci daňové evidence bude poplatník postupovat v souladu s ustanovením § 7b ZDP, podle něhož daňová evidence slouží ke zjištění základu daně z příjmů a obsahuje údaje o:

Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví, pokud zákon o daních z příjmů nestanoví jinak. Takovým předpisem je především vyhláška č. 500/2002 Sb., v platném znění (dále PVZÚ).

Povedeme-li tedy evidenci o úrocích, půjde většinou o:

Povedeme-li evidenci o přijatém úvěru či zápůjčce, je třeba tuto hodnotu evidovat nejen jako příjem, ale též mezi dluhy. K tomuto účelu je nutno založit evidenci, ve které bude zachycen počáteční stav a průběžně budou evidovány údaje o změně stavu tohoto dluhu.

V případě kapitalizace úroků se k daňové evidenci připojuje evidence struktury pořizovací ceny dlouhodobého majetku.

To znamená, že před uvedením hmotného majetku do stavu způsobilého k užívání není povinné úroky, zejména z úvěru, zahrnout do pořizovací ceny. Rozhodnutí je zde ponecháno na účetní jednotce, v případě poplatníka vedoucího daňovou evidenci je rozhodnutí na něm (viz § 47 PVZÚ).

Úvěr, zápůjčka

Smlouvou o zápůjčce podle nového občanského zákoníku (dále NOZ) - §§ 2390–2394 NOZ - se zapůjčitel zavazuje poskytnout peníze (nebo i jiné plnění) a vydlužitel se zavazuje tyto peníze (nebo jiné plnění) vrátit. Jako odměnu při peněžité zápůjčce lze sjednat úrok.

Jen pro úplnost je třeba zmínit, že NOZ kromě zápůjčky rozlišuje ještě výprosu a výpůjčku. V obou případech se však jedná o bezúplatné přenechání věci k užívání jiné osobě.

Výprosa (§§ 2189–2192 NOZ) představuje bezplatné přenechání věci půjčiteli k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat.

Smlouvou o výpůjčce (§§ 2193–2200 NOZ) pak půjčitel přenechává vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání.

Problematiku úvěru pak řeší §§ 2395–2400 NOZ. Smlouvou o úvěru se úvěrující zavazuje, že úvěrovanému poskytne na jeho požádání a v jeho prospěch peněžní prostředky do určité částky, a úvěrovaný se zavazuje poskytnuté peněžní prostředky vrátit a zaplatit úroky. NOZ nestanovuje žádné formální požadavky na uzavření úvěrové smlouvy, může být tedy uzavřena i ústně. Od zápůjčky se však liší tím, že je smlouvou výhradně úplatnou, protože úvěrujícímu náleží za poskytnutí peněz úrok.

Úrok z úvěru při pořízení investic

Z účetních předpisů vyplývá, že záleží pouze na rozhodnutí účetní jednotky (v našem případě podnikatele, který vede daňovou evidenci), zda úroky související s úvěrem, který byl poskytnut na pořízení investic (dlouhodobého majetku), budou považovány až do doby uvedení pořizované investice do užívání za výdaje na pořízení investic a zahrnuty do pořizovací ceny investice, nebo zda budou daňovým výdajem okamžikem zaplacení. Z hlediska daně z příjmů nejsou tyto úroky, pokud vstupují do pořizovací ceny majetku, daňově uznatelné a do daňově uznatelných výdajů vstupují až prostřednictvím daňových odpisů.

Z hlediska daňové uznatelnosti úroků je tedy v případě, že se poplatník dobrovolně rozhodne pro kapitalizaci úroků, rozhodující den uvedení dlouhodobého majetku do užívání. Hmotným majetkem se podle § 26 odst. 5 ZDP stávají věci uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.

Ode dne uvedení hmotného majetku do stavu způsobilého obvyklému užívání se úroky již do pořizovací ceny nezahrnují, ale stávají se běžným provozním výdajem, který je daňově uznatelný.

U nemovitostí se za tento den považuje den, kdy na základě kolaudačního rozhodnutí bylo povoleno nemovitost užívat.

Poznámka: V textu používáme pojem "investice" ve smyslu investiční výstavba, neboli pořízení dlouhodobého majetku.

Spojené osoby

ZDP stanoví pro spojené osoby speciální režim pro ocenění hodnoty půjčených peněz. Podle § 23 odst. 7 ZDP má správce daně dokonce povinnost upravit základ daně, pokud mezi výše uvedenými osobami jsou sjednávány ceny odchylné od cen sjednávaných v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek mezi nezávislými osobami a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen. ZDP nestanovuje žádnou "úřední obvyklou cenu", což znamená, že je třeba používat cenu obvyklou v době a místě plnění.

Aplikace obvyklé ceny se nepoužije v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je daňový nerezident nebo člen obchodní korporace, který je rezidentem České republiky, nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob. V těchto případech se tedy dodanění věřitele do výše obvyklého úroku neprovádí (více viz Spojené osoby)

Z hlediska uplatnění tohoto ustanovení v praxi mohou při použití obvyklého úroku nastat dvě rozdílné situace:

Pokud jsme v předchozím případě hovořili o obvyklé výši úroku mezi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami, neznamená její dodržení automaticky daňovou uznatelnost úroků na straně dlužníka, tedy toho, kdo je povinen je platit. Do hry nám totiž může vstoupit ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, které se však nevztahuje na poplatníky daně z příjmů fyzických osob.

Obecné podmínky daňové uznatelnosti

Úrok z prodlení postihuje dlužníka, který je v prodlení se splněním peněžitého dluhu nebo jiného závazku. Právo na úrok z prodlení vzniká věřiteli na základě obecně platných právních předpisů bez ohledu na skutečnosti, které prodlení způsobily. Záleží však na vůli věřitele, zda jej bude požadovat nebo zaplacení dlužníkovi promine. Povinnost dlužníka zaplatit úroky z prodlení začíná dnem, kdy došlo k porušení závazku k peněžitému plnění (tj. dnem, kdy dlužník nezaplatil sjednanou finanční částku), a končí dnem řádného zaplacení.

Podle § 1908 NOZ splněním dluhu závazek zaniká. Dlužník musí dluh splnit na svůj náklad a nebezpečí řádně a včas. Dlužník, který svůj dluh řádně a včas neplní, je v prodlení. Dlužník není za prodlení odpovědný, nemůže-li plnit v důsledku prodlení věřitele.

Po dlužníkovi, který je v prodlení se splácením peněžitého dluhu, může věřitel, který řádně splnil své smluvní a zákonné povinnosti, požadovat zaplacení úroku z prodlení, ledaže dlužník není za prodlení odpovědný. Výši úroku z prodlení stanoví vláda nařízením; neujednají-li strany výši úroku z prodlení, považuje se za ujednanou výši takto stanovená.

Daňově uznatelným výdajem jsou podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů, jen pokud byly zaplaceny, a dále úroky z úvěrů a zápůjček v případě, kdy věřitelem je poplatník FO, která nevede účetnictví, jen pokud byly zaplaceny.

Výše úroků z prodlení

Úroky z prodlení nevyžadují jejich sjednání písemnou formou. Úrok z prodlení vzniká, jak již bylo uvedeno, ze zákona a stává se příslušenstvím pohledávky.

Výši úroků z prodlení stanoví od 1. 1. 2014 Nařízení vlády č. 351/2013 Sb. Od tohoto data výše úroku z prodlení odpovídá roční výši repo sazby stanovené Českou národní bankou pro první den kalendářního pololetí, v němž došlo k prodlení, zvýšené o 8 procentních bodů.

Nařízení vlády č. 351/2013 Sb. dále stanoví, jde-li o vzájemný závazek podnikatelů nebo je-li obsahem vzájemného závazku mezi podnikatelem a veřejným zadavatelem podle zákona upravujícího veřejné zakázky povinnost dodat zboží nebo poskytnout službu za úplatu veřejnému zadavateli, že minimální výše nákladů spojených s uplatněním každé pohledávky činí 1 200 Kč.