Ing. Michal Šindelář, Ph.D.
Právní úprava:
-
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů – zejména:
-
Vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů – zejména:
-
ČÚS pro podnikatele č. 015 – Zásoby
-
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů – zejména:
-
§ 24 odst. 2 písm. zg) – Výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně jsou výdaje (náklady) vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, ...
-
§ 25 odst. 1 písm. n) – Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24
-
§ 25 odst. 2 – Co se rozumí škodou
Popis operace:
Oceňování je jednou ze základních problematik vedení účetnictví. Z pohledu zákona o účetnictví je nutné ocenění provést k datu uskutečnění účetního případu (datum pořízení) a k datu účetní závěrky, nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje. Pro správné ocenění zásob je důležité ocenit úbytky těchto zásob. U zásob zpravidla nelze použít tzv. individuální ocenění (tj. přiřadit konkrétní cenu konkrétnímu úbytku), ale je nutné použít tzv. oceňovací techniky (tj. metodu FIFO, nebo metodu váženého aritmetického průměru).
Na oceňování jednotlivých přírůstků zásob má vliv použitý typ ceny a samozřejmě také to, jak se daná cena mění v čase nebo třeba podle jednotlivých dodavatelů. Například pořizovací cena jednoho stejného druhu zásob může být u různých dodavatelů rozdílná už jenom z toho důvodu, že obsahuje různě vysoké vedlejší pořizovací náklady (na dopravu apod.). Okamžitý stav zásob určitého druhu je proto vždy hodnotově tvořen různě oceněnými jednotlivými dodávkami. Chceme-li poté ocenit jednotlivý úbytek daného druhu zásob, potřebujeme opět nějakou cenu, kterou určité množství oceníme. Obsahově je hodnota aktuálního stavu zásob tvořena různými cenami, z nichž je nutné nějak spočítat cenu pro ocenění jednotlivého úbytku – hovoříme o použití tzv. oceňovacích technik.
Oceňování zásob lze rozdělit do tří částí:
1. Oceňování přírůstků zásob
Pro ocenění jednotlivých přírůstků zásob přicházejí v úvahu tři typy cen:
-
pořizovací cena (především při pořízení zásob nákupem),
-
vlastní náklady (při pořízení zásob vlastní činností),
-
reprodukční pořizovací cena (při bezúplatném nabytí a dále tehdy, když není možné zjistit vlastní náklady při pořízení zásob vlastní činností – např. odpad a zbytkové produkty vrácené z výroby; z bezúplatných nabytí se může jednat např. o darování nebo blíže příčinně nezdůvodněný inventarizační přebytek).
Pořizovací cena je cena, za kterou byl majetek pořízen včetně nákladů s jeho pořízením související. Za náklady související s pořízením zásob jsou považovány například náklady na přepravu, provize, clo a pojistné. Součástí pořizovací ceny zásob naopak nejsou zejména úroky z úvěrů a zápůjček poskytnutých na jejich pořízení. Z vnitropodnikových služeb souvisejících s pořizováním zásob nákupem a se zpracováním zásob se do pořizovací ceny zahrnuje přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu.
Pořizovací cena bývá nejběžnějším typem ocenění přírůstku zásob; její složení může být vzhledem k vedlejším pořizovacím nákladům opravdu pestré a tuto skutečnost často reflektují i způsoby účtování a systém používaných účtů. Často se na samostatných analytických účtech sledují odděleně vedlejší náklady pořízení od tzv. ceny pořízení (což je nejčastěji kupní cena). Cenu pořízení je dále možné sledovat jako tzv. předem stanovenou cenu pořízení a příslušnou odchylku od skutečné ceny. Potom se pořizovací cena příslušného druhu zásob sleduje na třech analytických účtech – předem stanovená cena pořízení, odchylka od skutečné ceny a vedlejší pořizovací náklady.
Reprodukční pořizovací cena je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Mělo by tedy jít o jakousi obvyklou tržní cenu v daném místě, čase a se zohledněním skutečného opotřebení.
.
Vlastní náklady zásob vytvořených vlastní činností se oceňují
Vlastní náklady zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů, příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti. Náklady na prodej se do těchto nákladů nezahrnují. Volbu metody ocenění provede účetní jednotka zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.
Více o oceňování a účtování zásob vytvořených vlastní činností je uvedeno v textu: "Zásoby vlastní činnosti - změna stavu".
2. Oceňování úbytků nakupovaných zásob
Na oceňování přírůstků zásob není nic náročného, obzvláště pokud jde o nakupované zásoby. Složitější je situace při oceňování úbytků zásob. Zde je potřeba vyjít z leckdy mnoha cen použitých pro ocenění přírůstků. Budeme přitom nuceni zvolit určitý algoritmus, který v sobě jednotlivé způsoby zahrnují. V ČR můžeme vybírat z následujících oceňovacích technik:
-
oceňování ve skutečných pořizovacích cenách,
-
oceňování váženým aritmetickým průměrem,
-
oceňování metodou FIFO (první do skladu – první ze skladu, z anglického first in – first out).
V odborných publikacích bývá zmiňována ještě technika LIFO (poslední do skladu, první ze skladu), která však není v ČR povolena kvůli obavě z možných negativních dopadů této techniky (jedním je např. negativní dopad na státní rozpočet – v inflační ekonomice se v nákladech dříve projeví vyšší ceny).
Oceňování ve skutečných pořizovacích cenách české účetní předpisy explicitně nezmiňují, avšak lze dovozovat, že se jedná o základní myšlenkové východisko oceňování úbytků – ostatní oceňovací techniky totiž "lze též použít". Tento způsob přichází v úvahu u jedinečných věcí, o nichž bude evidence o zásobách vedena jednotlivě (výjimečné šperky, umělecká díla, investičně náročné celky, ale také individuálně určené věci, jako automobily – zejména nákladní, nebo také např. nemovitosti u obchodníků s nemovitostmi). Úbytek konkrétní věci je tedy oceněn stejnou cenou, jakou byl oceněn její přírůstek. Věc si nese až do svého prodeje/užití svou jedinečnou pořizovací cenu.
Příklad:
Firma koupila v daném období tři nákladní automobily, se kterými obchoduje. Automobil A za 1,5 mil. Kč, automobil B za 1,7 mil. Kč a automobil C za 1,2 mil. Kč. Pokud firma prodá automobil A, ocení jeho úbytek částkou 1,5 mil. Kč, pokud automobil B, bude úbytek oceněn částkou 1,7 mil. Kč a pokud automobil C, bude hodnota úbytku 1,2 mil. Kč.
Oceňování váženým aritmetickým průměrem znamená vypočítat průměrné jednotkové ocenění konkrétního druhu zásob na skladě. Průměrovat se budou (při prvním úbytku) jednotlivé ceny použité pro ocenění přírůstků a vahami budou jednotlivá množství daného druhu zásob, která byla příslušnou cenou oceněna. Jedná se již o opravdovou výpočtovou metodu použitelnou v podmínkách druhově určených zásob. Metoda je zároveň velmi vhodná při použití výpočetní techniky. Pokud předpokládáme inflační ekonomiku, je tato technika co do svých výsledků v podobě výše nákladů někde mezi metodou FIFO a metodou LIFO.
Vážený aritmetický průměr nemusí účetní jednotka počítat kontinuálně, tj. pro každý jednotlivý úbytek, avšak musí být počítán nejméně jednou za měsíc.
Příklad:
Firma nakoupila ve sledovaném období zásoby zboží stejného druhu od dvou různých dodavatelů. Nejprve od dodavatele A 100 ks po 50 Kč, poté od dodavatele B 200 ks po 52 Kč a nakonec znovu od dodavatele A 500 ks po 51 Kč. Po těchto třech nákupech firma prodala 300 ks daného zboží. Po prodeji následovalo opět doplnění skladu od dodavatele B 200 ks po 52 Kč a poté prodej 400 ks daného zboží. Jaká bude vyčíslená hodnota úbytků tohoto zboží při použití oceňovací techniky váženého aritmetického průměru, zobrazuje následující tabulka.
Vyčíslená hodnota 1. úbytku zásob: 51,125 x 300 = 15 337,50 Kč.
Vyčíslená hodnota 2. úbytku zásob: 51,375 x 400 = 20 550 Kč.
Určitou modifikací způsobu oceňování váženým aritmetickým průměrem je ocenění zásob předem stanovenou cenu pořízení a odchylku od skutečné ceny. V případě, že odchylka od skutečné ceny je při vyskladnění zásob rozpouštěna poměrným procentem, potom jsou výsledky obdobné jako při ocenění váženým aritmetickým průměrem.
Oceňování úbytků zásob metodou FIFO je v ČR poslední povolenou oceňovací technikou zásob. Její podstata spočívá v použití takové ceny pro ocenění úbytku zásob, která byla použita pro ocenění přírůstku zásob (které jsou ještě na skladě) jako první – tato cena bude použita až do vyčerpání objemově stejného množství zásob, jaké pro danou cenu ještě zůstává na skladě. Jinými slovy řečeno, pro ocenění úbytku se používá cena nejstarší dodávky, která je ještě na skladě ("na skladě" myslíme pouze z hlediska svého objemu, fakticky samozřejmě mohou být všechny dodávky různě promíchány). Oceňovací technika FIFO je opět vhodná pro druhově určené zásoby a výpočetní technika si s ní bez problémů dokáže poradit. V inflační ekonomice může použití této metody z pohledu finančního řízení nadhodnocovat zisk (podhodnocovat ztrátu),…
