Ing. Jiří Nigrin
Nahoru1. Úvod
Podnikatel s příjmy ze samostatné činnosti, který neúčtuje, má možnost určit základ daně buď vykazováním výdajů procentem z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP, nebo vést daňovou evidenci podle § 7b ZDP. V tomto ustanovení je uvedeno, že daňová evidence slouží ke zjištění základu daně z příjmů a obsahuje údaje o:
- příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,
- majetku a dluzích.
Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví, není-li dále v zákoně o daních z příjmů stanoveno jinak. Těmito zvláštními předpisy kromě zákona o účetnictví budou dále vyhláška č. 500/2002 Sb., v platném znění, a České účetní standardy pro podnikatele. Toto je však jediná vazba na účetní předpisy, které se jinak na poplatníka, který vede daňovou evidenci, nevztahují, proto nemůže být podle těchto předpisů postižen.
Nahoru2. Definice a daňová uznatelnost
Jak již bylo uvedeno, ustanovení o daňové evidenci říká, že pro obsahové vymezení složek majetku v této evidenci se použijí předpisy o účetnictví. Pro vymezení pojmu "zásoby" budeme vycházet z prováděcí vyhlášky zákona o účetnictví č. 500/2002 Sb. (dále PVZÚ). Podle tohoto předpisu do zásob patří:
Do materiálu pak náleží:
-
suroviny, které při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu (tj. základní materiál),
-
pomocné látky, které přecházejí rovněž přímo do výrobku, ale netvoří jeho podstatu (např. lak na výrobky),
-
látky, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu účetní jednotky (např. mazadla, palivo, čisticí prostředky),
-
náhradní díly včetně náhradních dílů určených k výměně komponenty,
-
obaly a obalové materiály, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží,
-
další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění,
-
hmotné movité věci a soubory movitých věcí s dobou použitelnosti delší než jeden rok, nevykázané v položce "Hmotné movité věci a jejich soubory", které jsou považované za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách, a které nebyly uvedeny do užívání,
-
pokusná zvířata.
Nedokončená výroba a polotovary obsahuje:
-
produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem; nedokončené výkony jiných činností, při nichž nevznikají hmotné produkty,
-
odděleně evidované produkty, tj. polotovary, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky.
Výrobky jsou věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky.
Do zásob se dále zahrnují zvířata, a to mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny včetně jatečních zvířat, která nejsou vykazována jako hmotný majetek, materiál nebo zboží.
Zvířata z vlastního chovu, nakoupená a darovaná zvířata po dosažení dospělosti zůstávají součástí zásob (§ 26 odst. 5 ZDP). Více o zachycení zvířat v daňové evidenci – viz článek Zvířata u poplatníků vedoucích daňovou evidenci.
Zbožím jsou movité věci včetně zvířat nabyté za účelem prodeje, pokud s těmito věcmi fyzická osoba obchoduje. Zbožím jsou i výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen.
Zbožím jsou též nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje v nezměněné podobě a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.
Položka poskytnuté zálohy na zásoby obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení zásob.
Daňová uznatelnost
Pro daňovou evidenci platí, že v případě nakupovaných zásob je jejich pořízení v okamžiku úhrady evidováno jako výdaj ovlivňující základ daně. To znamená, že pořízení zásob, pokud se bude jednat o výdaj na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, bude výdajem daňově uznatelným.
Pokud však v průběhu zdaňovacího období jsou nakoupené a dosud nespotřebované zásoby použity jinak než na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, např. jako dar, pro osobní potřebu, nebo se bude jednat o manko nad stanovenou normu, je nutné o hodnotu těchto zásob zvýšit daňový základ (resp. snížit daňové výdaje). Zvýšení základu daně je nutné samozřejmě za předpokladu, že nakoupené zásoby již byly zaplaceny a výdaje byly uplatněny jako daňové.
Výjimku mohou tvořit zásoby, které by byly poskytnuty v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP. Jedná se o situaci, kdy zásoby by byly darovány v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom, ke kterým by došlo na území České republiky, členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Nutno však mít na paměti, že se musí jednat o dar poskytnutý formou nepeněžního plnění. Dále platí, že tento dar již nemůže být uplatněn jako nezdanitelná část základu daně podle § 15 odst. 1 ZDP.
Nahoru3. Oceňování zásob
Ustanovení § 7b odst. 3 ZDP stanoví, že v případě daňové evidence se ostatní majetek, pod který spadají také zásoby, oceňuje pořizovací cenou, je-li pořízen úplatně, vlastními náklady, je-li pořízen ve vlastní režii, nebo cenou určenou podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí u majetku nabytého bezúplatně. Pokud jde o ocenění pořizovací cenou a ocenění vlastními náklady, ZDP znovu odkazuje na účetní předpisy, tedy konkrétně na § 25 odst. 4 ZÚ.
Pořizovací cenou se podle tohoto ustanovení rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související (např. přeprava, provize, clo, pojistné). V této souvislosti upozorňujeme na vyhlášku č. 500/2002 Sb., kde je problematice struktury pořizovací ceny věnováno ustanovení § 49 odst. 1 a 2 PVZÚ.
"Součástí pořizovací ceny zásob jsou též náklady související s jejich pořízením, zejména přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou, provize, clo a pojistné. Součástí pořizovací ceny zásob nejsou zejména úroky z úvěrů a zápůjček poskytnutých na jejich pořízení, kurzové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení a jiné sankce ze smluvních vztahů.
Náklady na úpravy skladovaného materiálu nebo zboží se považují za náklady související s pořízením zásob a zvyšují ocenění zásob."
Vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností se pak rozumějí přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti.
V této souvislosti opět zmiňme vyhl. č. 500/2002 Sb., kde je problematice struktury pořizovací ceny věnováno ustanovení § 49 odst. 5 PVZÚ.
"Vlastní náklady zásob vytvořených vlastní činností se oceňují ve skutečné výši nebo na základě kalkulace výroby, stanovené účetní jednotkou. Vlastní náklady zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů, příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti. Náklady na prodej se do těchto nákladů nezahrnují. Volbu metody ocenění provede účetní jednotka s ohledem na povinnosti stanovené zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku."
Reprodukční pořizovací cenou se oceňují zásoby vložené fyzickou osobou do obchodního majetku – tyto zásoby podléhají zvláštnímu způsobu ocenění. Přestože při ocenění zásob v účetnictví by se mělo postupovat podle účetních předpisů, uplatňuje se právní názor, podle něhož se při oceňování zásob postupuje i podle ustanovení ZDP, a to zejména § 5 odst. 7 ZDP (zásoby pořízené v období kalendářního roku před zahájením činnosti se oceňují pořizovací cenou) a § 29 odst. 1 ZDP (ocenění reprodukční pořizovací cenou na základě ocenění soudním znalcem). Způsob ocenění je tedy závislý na způsobu původního nabytí i na době, která uplynula od původního pořízení zásob do okamžiku jejich vložení do obchodního majetku. Reprodukční pořizovací cena – cena zjištěná – se použije i v případě zásob nabytých děděním nebo darem.
Oceňování úbytků zásob
Jiné než výše uvedené omezující podmínky pro oceňování zásob zákon o daních z příjmů nestanoví. Podle našeho názoru v praxi nelze jinak než i nadále používat ocenění stejného druhu zásob metodou FIFO (First In First Out – česky: první dovnitř – první ven), kdy první cena pro ocenění přírůstku zásob se použije jako první cena pro ocenění úbytku zásob, nebo ocenění metodou váženého aritmetického průměru, kdy se aritmetický průměr počítá po každém pohybu nebo alespoň jednou za měsíc. Hodnotu zásob je pak v průběhu roku možné vést jak v hmotných, tak i v korunových hodnotách. U zásob, u kterých není technicky možné vést tuto evidenci, je nutno sledovat pohyb zásob jiným možným způsobem, kterým poplatník prokáže stav a pohyb zásob, např. kontrolu korunou (viz dále). Tyto způsoby evidence a ocenění současně platný zákon o daních z příjmů sice nezná, ale vzhledem k důkaznímu břemeni poplatníka se domníváme, že jinak evidenci zásob a jejich ocenění vést nelze a nevedení evidence zásob by vedlo k neprokázání jejich stavu a pohybu.
Připomínka správce daně
Použití metody FIFO a váženého aritmetického průměru při oceňování stejného druhu zásob lze akceptovat.
Nahoru4. Evidence zásob
V ustanovení § 7b ZDP je stanoveno, že daňová evidence musí obsahovat údaje o majetku a dluzích, přičemž žádné další konkrétní povinnosti pro poplatníka, který vede daňovou evidenci, pokud jde o obsah a formu, zákon nestanoví. Z daňové evidence však musejí být zjistitelné údaje pro potřeby fyzické osoby, pro zjištění základu daně z příjmů a skutečného stavu majetku a dluhů. Vzhledem k tomu, že poplatník má povinnost vedení evidence o majetku, to znamená, že je povinen prokázat pohyb majetku, lze jedině doporučit evidenci pomocí knihy zásob, karet zásob nebo evidence zakázky. ZDP dále v uvedeném ustanovení uvádí, že zjištění skutečného stavu zásob provede poplatník k poslednímu dni zdaňovacího období. O tomto zjištění provede zápis a o případné rozdíly upraví základ daně podle §§ 24 a 25 ZDP. Poplatník je dále povinen uschovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neskončila lhůta pro vyměření daně stanovená ZDP nebo zvláštním právním předpisem (daňový řád).
Kontrola korunou
Pokud podnikatel provozuje maloobchodní činnost, může i v případě daňové evidence použít při prokazování skutečného stavu zásob již zmíněnou tzv. kontrolu korunou. Zde je třeba uvést, že způsob evidence zásob v daňové evidenci není stanoven. Vzhledem k tomu, že § 7b odst. 4 ZDP stanoví, že poplatník provede zjištění stavu zásob k poslednímu dni zdaňovacího období, jeví se tento…
