Zásoby vlastní činnosti ve službách
Ing. Miroslav Brabec
Právní úprava:
-
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
-
Vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů
-
ČÚS pro podnikatele
Popis operace:
Jak je uvedeno v kapitole s názvem "Zásoby vlastní činnosti změna stavu", dochází v některých účetních jednotkách, jejichž převažujícími výkony jsou nehmotné výstupy, k dosti častému omylu v podobě přesvědčení, že účtování o zásobách vlastní činnosti (především potom účtování o nedokončené výrobě) přichází v úvahu pouze při činnostech, při kterých vznikají hmotné výstupy. "Viníkem" je především znění § 9 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb. (dále jen "Vyhláška"), ve kterém je uvedeno, že za zásoby vlastní činnosti v podobě nedokončené výroby a polotovarů se považují "produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem". Proto bylo nutné do Vyhlášky doplnit vysvětlení v tom smyslu, že pod pojem nedokončená výroba se zahrnují rovněž "nedokončené výkony jiných činností, při nichž nevznikají hmotné produkty".
Je zřejmé, že základním matoucím prvkem je v tomto případě slovo "výroba", které svádí k domněnce, že zásoby vlastní činnosti se mohou vyskytovat pouze u těch subjektů, jejichž výkony mají hmotnou povahu. Ale, i kdyby přímo ve Vyhlášce nebyla uvedena poznámka, že účtováním o nedokončené výrobě se musí zabývat i ty účetní jednotky, jejichž výstupy hmotnou povahu nemají, smysl pro věrné zobrazení výsledku hospodaření musí každému ekonomovi napovědět, že nelze v jednom účetním období ponechat ve výsledku hospodaření náklady na konkrétní a bezproblémově definovatelnou činnost, když její vlastní realizace (prodej) proběhne až v následujících účetních obdobích.
Již z textu § 25 odst. 5 písm. c) ZoÚ je patrné, že oceňování zásob vlastní činnosti je postaveno na kalkulačním členění nákladů (přímé + nepřímé náklady). A přesnou kalkulaci lze vytvořit pouze v tom případě, že máme k dispozici jednoznačně definovanou jak z hlediska kvalitativního, tak i kvantitativního, tzv. kalkulační jednici. To u činností s hmotným výstupem nebývá problém, u služeb je však možné se setkat s tím, že kalkulační jednice zřetelné hranice nemá, což je fakt, který evidenci a kalkulaci nákladů ztěžuje (hlavně nákladů přímých). Naštěstí je možné v dosti případech jako kalkulační jednici využít "zakázku", jako velice konkrétní ústní nebo písemné ujednání mezi dodavatelem služeb a klientem, která by měla požadavek na kvalitativně i kvantitativně přesně vymezený výkon splnit.
Níže uvedený přehled služeb s možnou delší lhůtou jejich uskutečňování, a tím i s potencionální možností výskytu nedokončené výroby na přelomu účetních období nelze považovat samozřejmě za vyčerpávající, ale pouze za inspirativní příklad:
-
Komplikovanější opravy dvoustopých vozidel
-
Zprostředkování prodeje
-
Komplikovanější opravy zboží osobní spotřeby a potřeb pro domácnosti
-
Služby v zařízeních hotelového typu
-
Služby realitních kanceláří
-
Dlouhodobější pronájem např. automobilů a služby s tím související
-
Daňové poradenství, auditorské služby
-
Projektová činnost
Souvztažnosti:
Účtování o zásobách vlastní činnosti ve službách nemůže být samozřejmě odlišné od účtování týchž zásob u hmotné produkce. Je tedy možné v tomto případě odkázat na přehled souvztažností, který je uveden v již jednou zmiňovaném hesle tohoto lexikonu s názvem "Zásoby vlastní činnost změna stavu". Jednu věc je však nutné doplnit. V podstatě téměř všechny příklady souvztažností používají tzv. druhové členění nákladů, které je typické pro finanční účetnictví. Jak však již bylo dříve uvedeno, ocenění zásob vlastní činnosti je založeno na kalkulačním členění nákladů a tomuto členění mnohem více vyhovuje uspořádání nákladů podle účelu, na který byly vynaloženy (finální výkony, polotovary, dílčí operace apod.), popř. kdo a kde zapříčinil jejich vznik. Ideální v této souvislosti je následně to, když toto členění a účtování zařadíme do samostatného účetního okruhu, který je popsán v ČÚS č. 001 (odst. 2. 5) spolu s uvedením účtových tříd 8 a 9, které se v tomto okruhu používají. Ideální proto, že v každém dobře nastaveném druhém (vnitropodnikovém) účetním okruhu jsme schopni utřídit náklady podle předem stanovených kritérií tak, aby se k výkonu přiřadily pouze ty relevantní, ve kterých se zásoby vlastní činnosti ve službách sledují. Plynulý přechod těchto nákladů výkonu z jedné formy existence zásob vlastní činnosti ve druhou, bez jakýchkoliv korekcí, které jsou příznačné pro členění druhové, umožňuje poté jejich bezproblémové sledování v předem stanovených věcných nebo časových intervalech.
Analytické účty:
V případě analytických účtů můžeme opět použít znění z hesla "Zásoby vlastní činnosti změna stavu". V návaznosti na předchozí text je však nutné ještě jednou zdůraznit, že analytické členění zásob podle konkrétních výkonů je podstatně jednodušší v druhém účetním okruhu s použitím účtů účtových tříd 8 a 9. K tomu jednoduchý příklad s použitím dvou zakázek:
a) Analytické účty v prvém "finančním" účetním okruhu
501-001 – Přímý materiál zakázky 001
501-002 – Přímý materiál zakázky 002
521-001 – Přímé mzdy zakázky 001
521-002 – Přímé mzdy zakázky 002
524-001 – Přímé náklady na sociální a zdravotní pojištění – zakázka 001
524-002 – Přímé náklady na sociální a zdravotní pojištění – zakázka 002
501-001 – Spotřeba speciálních přípravků, použitých pouze u zakázky 001 – přímé náklady
501-100 – Spotřeba režijního materiálu střediska "Provozovna" – nepřímé náklady
502-100 – Spotřeba energie střediska "Provozovna" – nepřímé náklady
518-100 – Nakupované služby střediska "Provozovna" – nepřímé náklady
521-100 – Časové (měsíční) mzdy režijních zaměstnanců střediska "Provozovna" – nepřímé náklady
524-100 – Náklady na sociální a zdravotní pojištění k účtu 521-100 – nepřímé náklady
551-100 – Odpisy víceúčelových strojů střediska "Provozovna" – nepřímé náklady
b) Analytické účty v druhém "manažerském" účetním okruhu
897 – Spojovací účet k nákladům
801 – Vlastní náklady zakázky 001 (v podstatě účet nedokončené výroby)
802 – Vlastní náklady zakázky 002 (v podstatě účet nedokončené výroby)
811 – Uspořádací účet pro nepřímé náklady
Jak je z výše uvedeného patrné, ve druhém manažerském okruhu potřebujeme k zachycení shodného případu ocenění zásob vlastní činnosti nepoměrně méně účtů, přitom spojovací účet k nákladům je účet, s jehož pomocí se převádějí prvotní náklady z prvního okruhu do okruhu druhého a v moderních účetních softwarech se vůbec nevyskytuje. Na uspořádacím účtu se shromažďují nepřímé náklady, které se následně alokují mezi obě zakázky s pomocí některé z metod, které se k těmto účelům používají.
Nejčastější chyby:
Na prvém místě je nutné zopakovat tu nejčastěji se vyskytující chybu, kterou je opomíjení účtování o zásobách vlastní činnosti ve službách.
Další chybou bývá nesprávné ocenění těchto zásob, které je v dosti případech zapříčiněno i nedokonale nastavenou účetní podporou. V této souvislosti je třeba připomenout hlavně správný výklad slova "popřípadě" v případě alokace nepřímých nákladů [§ 25 odst. 5 písm. c) ZoÚ]. Je zřejmé, že nutnost přiřazení nepřímých nákladů do ocenění zásob vlastní činnosti narůstá s rostoucí délkou výrobního cyklu, takže jejich nezařazení do tohoto ocenění je jednoznačné pouze v případě hromadných nebo velkosériových výrob (což se samozřejmě služeb netýká).
Dosti často se zapomíná i na to, že ocenění zásob vlastní činnosti, které účetní jednotka používá, je nutné podrobně popsat ve vnitřní účetní směrnici, včetně zdůvodnění, proč byly nebo naopak nebyly do ocenění zařazeny nepřímé náklady.
Daňové dopady:
Není pochyb o tom, že výše uvedené první dvě chyby musí mít dopad na výši daňového základu. Ponechá li účetní jednotka bez korekce ve výsledku hospodaření roku "x" náklady zakázky, kterou bude fakturovat až v roce "x+1", ovlivní tím daňový základ v obou letech. Na výši daňového základu má samozřejmě vliv i nesprávné zařazení nepřímých nákladů do tzv. nákladů období, což jsou náklady, které ovlivňují hospodářský výsledek v momentě, kdy vznikly.
Třetí chybu v pořadí správce daně při případné kontrole také nepochválí a těžko se spokojí s "ex post" slovním…
