Změny v zákoně o daních z příjmů v roce 2022 a 2023

3.1.1 Změny v zákoně o daních z příjmů v roce 2022 a 2023

RNDr. Ivan Brychta

Nejprve probereme změny ve zdanění daní z příjmů, které nejsou způsobeny úpravou ZDP, ale změnou obecných ukazatelů nebo jiných předpisů. Do pravidel pro zdanění fyzických osob se i v roce 2023 promítl růst průměrné a minimální mzdy, změny maximální výše cestovních náhrad pro zaměstnance odměňované platem pak ovlivňují poskytování peněžitých a nepeněžitých příspěvků na stravování.

Změny v důsledku zvýšení průměrné mzdy

V důsledku zvýšení průměrné mzdy se opět zvýšila hranice pro aplikaci vyšší 23% sazby daně v rámci progresivního zdanění fyzické osoby. Druhé pásmo je aplikováno při ročním zdanění od 48násobku průměrné mzdy (resp. 4násobku pro měsíční zdanění zaměstnanců). Nárůst ukazuje následující tabulka:

Změny v důsledku zvýšení minimální mzdy

Také minimální mzda rostla. Od roku 2023 vzrůstá z 16 200 Kč na 17 300 Kč (viz nařízení vlády č. 465/2022 Sb.). Hovoříme přitom o zvýšení měsíční částky minimální mzdy (vzrostly i hodinové sazby, to ale nemá na daň z příjmů vliv), která ovlivňuje zdanění fyzických osob v následujících případech:

• zvýšil se strop pro slevu za umístění dítěte do předškolního zařízení (§ 35bb ZDP), a to z 16 200 Kč na 17 300 Kč, protože oním stropem je právě minimální mzda,

• limit pro osvobození příjmů z pravidelně vyplácených důchodů (podle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP), který je stanoven podle 36násobku minimální mzdy, vzrostl z částky 583 200 Kč na částku 622 800 Kč,

• vyplácení daňového zvýhodnění na děti poskytovaného formou daňového bonusu je podmíněno:

  • - obecnou podmínkou pro výplatu (dle § 35c odst. 4 ZDP), kdy výše příjmu fyzické osoby podle §§ 6 a 7 ZDP je alespoň ve výši 6násobku minimální mzdy k 1. 1., což znamená zvýšení hranice z 97 200 Kč na 103 800 Kč, a
  • - zvýšila se i hranice umožňující výplatu měsíčního bonusu u zaměstnance z 8 100 Kč na 8 650 Kč (§ 35d odst. 4 ZDP požaduje příjem alespoň ve výši poloviny minimální mzdy k 1. 1.).

Změny v důsledku zvýšení stravného

Nové sazby tuzemských cestovních náhrad pro rok 2023 přinesla vyhláška č. 467/2022 Sb. (aktuální sazby cestovních náhrad naleznete v záložce "Praktické informace" - viz hlavní obrazovka), která mj. zvýšila horní hranici stravného při pracovní cestě 5 až 12 hodin pro zaměstnance odměňované platem ze 142 Kč na 153 Kč. To má dopad na výši příspěvků na stravování zaměstnanců, které jsou svázány s 70% této částky, která tak vzrůstá z 99,40 Kč na částku 107,10 Kč. Konkrétně se jedná o použití v ustanoveních:

• § 6 odst. 9 písm. b) ZDP, který u zaměstnance osvobozuje peněžitý příspěvek od zaměstnavatele na stravování, maximálně však ve výši 70 % horní hranici stravného při pracovní cestě 5 až 12 hodin pro zaměstnance odměňované platem, tedy v roce 2023 až do výše 107,10 Kč, a

• § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 4, který pro nepeněžní příspěvek zaměstnavatele na stravování zaměstnanců prostřednictvím jiných subjektů stanoví, že daňovým nákladem bude pouze částka do výše 55 % ceny jídla, zároveň však nesmí překročit 70 % horní hranici stravného při pracovní cestě 5 až 12 hodin pro zaměstnance odměňované platem (tj. 107,10 Kč v roce 2023).

Stručně ke změnám

V předchozí verzi tohoto článku jsme podrobně zmiňovali změny účinné od 1. 1. 2022, např. navýšení základní slevy na dani na poplatníka na částku 30 840 Kč anebo nová osvobození příjmů fyzických osob v § 4 odst. 1 písm. g) ZDPz jednorázového odškodnění vyplaceného státem osobě sterilizované v rozporu s právem nebo v souvislosti s mimořádnou událostí v areálu muničních skladů Vlachovice-Vrbětice. Zmínili jsme i novou slevu na dani na zastavenou exekuci (k ní se ještě vrátíme v další části v komentáři ke změnám formulářů daňových přiznání). V dalším textu tedy probereme změny v zákoně o daních z příjmů přijaté v průběhu roku 2022.

Podpora nízkoemisních vozidel

Zákon č. 142/2022 Sb. (na základě sněmovního tisku 204), který nabyl účinnosti od 1. 7. 2022, přináší do zákona o daních z příjmů dvě změny, které souvisejí s podporou provozu ekologických vozidel.

Nepeněžní příjem podle § 6 odst. 6 ZDP

První změnou je úprava § 6 odst. 6 ZDP, kde se uvádí ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance, pokud používá vozidlo zaměstnavatele pro služební a soukromé účely. Doposud používané ocenění nepeněžního příjmů ve výši 1 % vstupní ceny vozidla včetně DPH měsíčně je novelou sníženo na 0,5 % v případě, že se bude jednat o nízkoemisní motorové vozidlo.

Nízkoemisním motorovým vozidlem se rozumí silniční vozidlo kategorie M1, M2 nebo N1, které nepřesahuje:

• emisní limit CO₂ ve výši 50 g/km a

• 80 % emisních limitů pro látky znečišťující ovzduší v reálném provozu podle přílohy I nařízení EP a Rady (ES) č. 715/2007 ze dne 20. 6. 2007 o schvalování typu motorových vozidel z hlediska emisí z lehkých osobních vozidel a z užitkových vozidel (Euro 5 a Euro 6), v platném znění.

Tato definice bude platná až do konce roku 2025, poté již bude nízkoemisním pouze takové silniční vozidlo kategorie M1, M2 nebo N1, jehož provoz nemá žádné emise CO₂.

Odpověď nejenom na to, kde zjistíme, zda naše vozidla uvedené podmínky splňují a jsou tedy nízkoemisními, nalezneme v Informaci k "identifikaci" nízkoemisního vozidla pro účely § 6 odst. 6 ZDPz 25. 8. 2022 - emisní limit CO₂ vyčteme z velkého technického průkazu (kolonka V.7), plnění 80 % emisních limitů EU by mělo dokládat tzv. prohlášení o shodě daného automobilu, které lze získat u výrobce (dovozce) nebo u prodejce automobilu.

Snížení ocenění se promítne i v situacích, kdy zaměstnanec použije k služebním a soukromým účelům v průběhu měsíce více automobilů, vč. těch nízkoemisních. Přitom platí standardní pravidlo, jde-li o použití těchto vozidel:

• současně, bude nepeněžní příjem vypočten ze všech těchto vozidel,

• postupně za sebou, bude nepeněžní příjem vypočten pro vozidlo s nejvyšší vstupní cenou.

Stále pak platí pravidlo, podle něhož nesmí nepeněžní příjem v daném měsíci klesnout pod 1 000 Kč.

Změna v příloze č. 1

Druhou změnou je změna přílohy č. 1 ZDP, která specifikuje zařazení hmotného majetku do daňových odpisových skupin. Do 2. odpisové skupiny byly přidány následující dvě položky:

Uvedená změna znamená, že dobíjecí stanice pro elektrovozidla budou místo 3. odpisové skupiny odpisovány ve 2. odpisové skupině. Poplatník, který vlastnil takovýto majetek před účinností novely a odpisoval ho ve 3. odpisové skupině, má podle přechodných ustanovení dvě možnosti:

• neměnit odpisovou skupinu a pokračovat v odpisování i nadále ve 3. odpisové skupině, nebo

• změnit odpisovou skupinu na 2. odpisovou skupinu a odpisovat ve 2. odpisové skupině, ale pouze za předpokladu, že změnu odpisové skupiny provede od prvního dne zdaňovacího období skončeného od 1. 7. 2022 (tedy je-li jeho zdaňovacím obdobím kalendářní rok, tak v roce 2022).

Změna v souvislosti s omezením plastových výrobků

Zákon č. 244/2022 Sb. (podle sněmovního tisku 56), o změně některých zákonů v souvislosti s přijetím zákona o omezení dopadu plastových výrobků na životní prostředí, který nabyl účinnosti od 1. 10. 2022, rozšířil osvobození právnických osob v § 19 odst. 1 písm. zc) ZDP o další titul. Připomeňme, že zmíněné ustanovení dosud osvobozovalo příspěvky:

• od provozovatelů solárních elektráren a výrobců podle zákona upravujícího výrobky s ukončenou životností, pokud příspěvky plynou provozovateli kolektivního systému, a to za předpokladu jejich použití na zajištění kolektivního plnění povinností výrobců nebo provozovatelů solárních elektráren (s výjimkou nákladů na zřízení místa zpětného odběru provozovatele solární elektrárny) a

• od osob, které uvádějí na trh nebo do oběhu obaly, pokud příspěvky plynou autorizované obalové společnosti, a to za předpokladu jejich použití na zajištění sdruženého plnění povinností osob uvádějících obaly na trh nebo do oběhu.

Nově je osvobozen také příjem od výrobců podle zákona upravujícího omezení dopadu vybraných plastových výrobků na životní prostředí, pokud plynou provozovateli kolektivního systému, a to za předpokladu jejich použití na zajištění kolektivního plnění povinností výrobců.

Zákon č. 66/2022 Sb.

Na válku na Ukrajině reagovala i česká legislativa, a to i v daňové oblasti. Jedním z prvních schválených zákonů byl zákon č. 66/2022 Sb., o opatřeních v oblasti zaměstnanosti a oblasti sociálního zabezpečení v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace (na základě sněmovního tisku 171), účinný od 21. 3. 2022 do 1. 4. 2023. Jak uvádí samotný název, zákon řeší pomoc uprchlíkům v oblasti zaměstnanosti a sociálního zabezpečení.

Z pohledu daní z příjmů je třeba se zmínit o daňovém režimu tzv. humanitární dávky, která je určena uprchlíkům z Ukrajiny, a příspěvku pro solidární domácnost, který je určen fyzickým osobám, které ve své domácnosti uprchlíky ubytují.

Humanitární dávka

Humanitární dávku stanoví § 6 zákona č. 66/2022 Sb., a to pro každého uprchlíka z Ukrajiny, který získal dočasnou ochranu na území České republiky. Dávka činí 5 000 Kč po dobu prvních pěti měsíců, poté je vyplácena ve výši podle zákona o životním a existenčním minimu. Tento jeho příjem bude osvobozen od zdanění podle § 4 odst. 1 písm. i) ZDP, neboť toto ustanovení osvobozuje mj. i dávky pomoci v hmotné nouzi, dávky státní sociální podpory, příspěvky z veřejného rozpočtu nebo státní dávky nebo příspěvky podle jiných právních předpisů.

Příspěvek pro solidární domácnost

Podle § 8 zákona č. 66/2022 Sb. náleží příspěvek pro solidární domácnost fyzické osobě, která bezplatně poskytla ubytování uprchlíkům z Ukrajiny (v zákoně označovaným jako cizinci s dočasnou ochranou nebo též ubytované osoby). Příspěvek se poskytne na základě žádosti fyzické osoby, která poskytla běžencům ubytování (náležitosti viz zákon), a vyplácí ho příslušný úřad práce.

Podmínky pro poskytnutí jsou následující:

• nejedná se o ubytování v ubytovacím zařízení,

• ubytování bylo poskytnuto nepřetržitě po dobu 16 dnů a

• v rámci poskytnutého ubytování musí být ubytované osobě zajištěn dostatečný prostor pro odpočinek, pro přípravu stravy, prostor pro osobní hygienu a toaletu a musí být zajištěn přístup k pitné vodě.

Bližší podmínky poskytnutí příspěvku, a to minimální dobu ubytování, výši příspěvku, maximální počet ubytovaných v domácnosti a období poskytování, stanoví vláda svým nařízením (viz nařízení vlády č. 73/2022 Sb. pro období březen až červen 2022 a nařízení vlády č. 205/2022 Sb. pro období červenec 2022 až březen 2023). Je tedy možné operativně upravit podmínky poskytování.

Z daňového pohledu je příspěvek osvobozeným příjmem příjemce, opět podle již zmíněného § 4 odst. 1 písm. i) ZDP. K této problematice více viz též informace GFŘ nazvaná Příspěvek na solidární domácnost z 22. 3. 2022, zveřejněná v sekci novinky na webu Finanční správy. Navíc podle § 3a zákona č. 128/2022 Sb. se nezahrnuje do vlastního příjmu manžela pro účely slevy na dani na manžela (manželku) podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP.

Zákon č. 128/2022 Sb.

V souvislosti s válkou na Ukrajině byl přijat také zákon č. 128/2022 Sb. (na základě sněmovního tisku 173), který je účinný od 28. 5. 2022. Jak plyne již z jeho názvu (zákon o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace), tentokrát se týká přímo daní, a to i když žádný daňový zákon nemění, ale pouze doplňuje pravidla pro zdanění, daná např. zákonem o daních z příjmů. Pro poplatníky přináší na přechodnou dobu následující pravidla:

• Fyzické osoby si mohou i v roce 2022 uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně dary až do výše 30 % základu daně. Doplňme, že standardní horní hranicí pro odečet daru je 15 % základu daně, ale v letech 2020 a 2021 byla tato hranice v souvislosti s epidemií koronaviru posunuta také na 30 %.

• Právnické osoby mohou pro dary obdobnou zvýšenou hranici 30 % základu daně (po snížení podle § 34 ZDP) pro odečet poskytnutých darů využívat ve zdaňovacích obdobích končících dokonce až 28. 2. 2023.

• Ustanovení o snížení základu daně o bezúplatná plnění (dary), tj. § 15 odst. 1 ZDP (pro dárce fyzické osoby) a § 20 odst. 8 ZDP (pro dárce právnické osoby), se mohou aplikovat i na dary poskytnuté za účelem podpory obranného úsilí Ukrajiny anebo poskytnuté Ukrajině, jejím územně správním celkům nebo právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území Ukrajiny. Příjemce daru musí splňovat podmínky ZDP, dary (kromě těch na podporu obranného úsilí Ukrajiny) musí být poskytnuty na účely uvedené ve zmíněném ustanovení ZDP. Dary v těchto případech lze poskytnout jen v roce 2022.

• Příjemce daru poskytnutého za účelem podpory obranného úsilí Ukrajiny by měl mít příjem z daru osvobozen, a to za předpokladu, že k poskytnutí daru dojde v roce 2022.

• Nárok na snížení základu daně o poskytnutý dar může uplatnit v roce 2022 i dárce, který je fyzickou osobou a je daňovým rezidentem Ukrajiny, pokud splní podmínku uvedenou v § 15 odst. 9 ZDP, tj. bude-li mít alespoň 90 % celosvětových příjmů ze zdrojů na území České republiky.

• U zaměstnance je nově osvobozen nepeněžní příjem, který mu vznikne v situaci, kdy jeho zaměstnavatel poskytl ubytování (zdarma, příp. za cenu nižší než obvyklou) jeho rodinným příslušníkům (s bydlištěm na Ukrajině), kteří prchli před válkou z Ukrajiny do České republiky.

• Právnické osoby a podnikající fyzické osoby si mohou výdaje na poskytnuté dary v roce 2022 na pomoc Ukrajině, jejím územně správním celkům nebo právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území Ukrajiny v souvislosti s válkou uplatnit jako výdaje (náklady) daňové. Pozor na to, že v situaci, kdy bude uplatněn dar coby daňově účinný výdaj (náklad), nelze zároveň takový dar uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně!

K problematice války na Ukrajině ještě doplňme, že vzhledem k pokračujícímu konfliktu lze očekávat, že zákonodárci přijmou podobnou úpravu také pro rok 2023.

Výklady správce daně

K  zákonu a k obecným postupům v souvislosti s válkou na Ukrajině (např. k otázce zaměstnávání uprchlíků z Ukrajiny) se věnují poměrně rozsáhle i výklady správce daně, které jsou publikovány (v češtině a většinou i v ukrajinštině) na webových stránkách Finanční správy. Např. viz:

• článek Otázky a odpovědi k novele zákona o daních z příjmů v souvislosti s podporou Ukrajiny ze 7. 3. 2022 (na www.mfcr.cz),

• text Zaměstnávání občanů Ukrajiny, kteří přicházejí do České republiky v souvislosti s válečným konfliktem,

• Informace pro daňové subjekty zasažené aktuální situací na Ukrajině ve vazbě na daň z příjmů fyzických a právnických osob,

• Informace k prokazování poskytnutí daru na účet Velvyslanectví Ukrajiny v České republice,

a další informace na stránkách https://www.financnisprava.cz/cs/dane/informace-valka-na-ukrajine.

Novinky v souvislosti s podáváním přiznání za rok 2022

V souvislosti s podáváním daňových přiznání za rok 2022 upozorňujeme na nové tiskopisy, které jsou zveřejněny ve vyhlášce č. 525/2020 Sb., ve znění vyhlášky č. 312/2022 Sb. I když se měnily téměř všechny formuláře související s přiznáními k dani z příjmů právnických osob a k dani z příjmů fyzických osob, jde v naprosté většině jen o formální změny spočívající např. v aktualizaci letopočtu (místo roku 2021 rok 2022).

U fyzických osob obsahuje zjednodušená verze přiznání pro fyzické osoby pouze s příjmy ze závislé činnosti (formulář 25 5405/D vzor č. 5) dvě věcné změny:

• - na řádku 34 (v roce 2021 nevyužitém) se uvede daň zaokrouhlená na celé Kč nahoru; ta byla v roce 2021 na řádku 35, tam ale nově patří sleva za zastavenou exekuci (podle § 35 odst. 4 ZDP),
• - kvůli této v roce 2022 nové slevě přibyl ještě jeden řádek do seznamu příloh na straně 2 formuláře, který nese název "Usnesení o zastavení exekuce" a uvádí se tam počet usnesení exekutora o zastavení exekuce, kterými se nárok na slevu prokazuje.

Standardní formulář daňového přiznání pro fyzické osoby (formulář 25 5405 vzor č. 28) obsahuje také dvě věcné změny, obě v souvislosti se slevou za zastavenou exekuci:

• - sleva se uvádí na nový řádek 62a, který je součástí 5. oddílu (pro uplatnění slev a daňového zvýhodnění),
• - na 4. straně přibyl řádek v tabulce v příloze pro zaznamenání počtu usnesení o zastavení exekuce.

Dále byl do přílohy č. 4 přiznání (formulář 25 5405/P4 vzor č. 9) pro výpočet daně ze samostatného základu daně vložen součtový řádek 409 (původní řádky 409 až 413 byly posunuty na 410-414), přičemž algoritmus výpočtu zůstal nezměněn.

Také formulář pro daň z příjmů právnických osob (formulář 25 5404 vzor č. 33) má přidánu slevu za zastavení exekuce. V tabulce H přílohy č. 1 II. oddílu se zapíše na dříve nevyužitý řádek 3, který nese stručné označení "Sleva podle § 35 odst. 4 zákona". Součet částek z této tabulky by se měl přenést na řádek 300 přiznání; u tohoto řádku 300 tvůrci formuláře zapomněli do textu napsat, že tam patří i sleva za zastavenou exekuci, ale naštěstí to uvádějí zcela jasně pokyny k vyplnění přiznání (formulář 25 5404/1 vzor č. 33).

Dále upozorňujeme na pokyn GFŘ D-60, zveřejněný ve FZ č. 1/2023, ve kterém jsou uvedeny jednotné kurzy za zdaňovací období roku 2022. Připomeňme, že podle § 38 ZDP se využijí jednotné kurzy pro přepočet příjmů v cizí měně na koruny v situaci, kdy nejsou aplikovány kurzy podle účetnictví.

Legislativní rámec

Dnem 1. 1. 2023 nabyly účinnosti dvě novely zákona o daních z příjmů. Nejprve zmíníme novelu zákonem č. 458/2022 Sb., kterým se zrušuje zákon o evidenci tržeb (na základě sněmovního tisku 177). Tato novela odstranila ze zákona o daních z příjmů všechny "pozůstatky" evidence tržeb, konkrétně slevu na evidenci tržeb a ustanovení o osvobození a zdanění výher z účtenkové loterie, tedy ustanovení, která se už déle jak 3 roky neaplikují (evidence tržeb byla pozastavena na jaře 2020 z důvodů covidové epidemie a od té doby se již neobnovila).

Druhou novelou je zákon č. 366/2022 Sb. (na základě sněmovního tisk 254), který mj. zvýšil obrat pro povinnou registraci k DPH z částky nad 1 000 000 Kč na částku nad 2 000 000 Kč, a nejen v této souvislosti…