Zvířata daňově a účetně

Zvířata daňově a účetně

Ing. Jiří Nigrin

 NahoruÚvod

Z hlediska hospodářského procesu v zemědělské výrobě mají zvířata zvláštní postavení. V hospodářské činnosti se mohou zvířata vyskytovat jak ve funkci pracovního prostředku (dospělá chovná a tažná zvířata), tak i pracovního předmětu (mladá zvířata), dále pak mohou být hotovým výrobkem (při prodeji v kterékoli fázi), přičemž mohou přecházet z jedné kategorie do druhé (mladá chovná zvířata v dospělosti při zařazení do kategorie dospělých zvířat).

Funkce dospělých a tažných zvířat v hospodářské činnosti spočívá v poskytování mláďat, různých živočišných produktů (mléko, vejce, vlna aj.) nebo v poskytování tažné síly. Z tohoto důvodu jsou dospělá chovná zvířata zařazována jako pracovní prostředky, a při jejich financování se tedy postupuje stejným způsobem jako u hmotného majetku.

 NahoruPrávní úprava

• Ustanovení § 25 ZÚ zabývající se oceněním majetku stanoví, že příchovky zvířat se oceňují vlastními náklady.

• Zákon o daních z příjmů zmiňuje pojem zvířata:

  • v § 25 odst. 2 ZDP, kde definuje škodu a uvádí, že škodou není prokázaný nezaviněný úhyn nebo nutná porážka zvířete základního stáda, a dále, že za manka a škody se také nepovažují nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků stanovené poplatníkem,

  • v § 26 odst. 2 písm. e) ZDP, podle něhož se hmotným majetkem pro účely ZDP rozumí dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč (limit platný od 1. 1. 2021, předtím byl limit 40 000 Kč).

• Pokyn GFŘ D-22 uvádí v bodě 7 k § 26 způsoby stanovení odpisů zvířat.

• České účetní standardy pro podnikatele, a to ČÚS 013 v případě zvířat jako dlouhodobý hmotný majetek (DHM) a ČÚS 015 pro zvířata vymezená jako zásoba.

• Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZÚ, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (PVZÚ), a to:

  • podle § 7 odst. 5  PVZÚ se pod položku rozvahy "B.II.4.2. Dospělá zvířata a jejich skupiny" zahrnují dospělá zvířata a jejich skupiny (např. stáda, hejna) s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku; o dospělých zvířatech a jejich skupinách s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázaných v této položce se účtuje jako o zásobách,

  • § 9 odst. 1 PVZÚ, kde se pod položku "C.I.1. Materiál" zahrnují také pokusná zvířata,

  • § 9 odst. 4 PVZÚ podle něhož patří mezi zásoby – pod položkou rozvahy "C.I.4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny" zvířata a jejich skupiny včetně jatečních zvířat, která nejsou vykazována v položkách B.II.4.2, C.I.1. a "C.I.3.2. Zboží";

  • položka "C.I.3.2. Zboží" obsahuje zvířata nabytá za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s nimi obchoduje, a dále zvířata z vlastního chovu, která dospěla, byla aktivována a jsou určena k prodeji s výjimkou jatečních zvířat.

 NahoruZvířata jako DHM

Hmotným majetkem jsou podle § 26 odst. 2 písm. e) ZDP dospělá zvířata a jejich skupiny (dle účetních předpisů – § 7 odst. 5 PVZÚ), jejichž vstupní cena (podle § 29 ZDP) je vyšší než 80 000 Kč. Účetní jednotky si (stejně jako u samostatných movitých věcí) stanovují finanční limit pro zařazení těchto zvířat do kategorie DHM s ohledem na účetní zásady (dosažení věrného a poctivého obrazu), který může být i jiný než zmíněná hranice 80 000 Kč pro daňové účely.

O dospělých zvířatech a jejich skupinách (například stáda, hejna) s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou (položka rozvahy B.II.4.2.) se účtuje na účtu skupiny 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, např. 026 – Dospělá zvířata a jejich skupiny, a to způsobem odpovídajícím povaze tohoto majetku.

O dospělých zvířatech nevykázaných na tomto účtu se pak účtuje jako o zásobách.

 NahoruOdpisování

Pokud je tedy zvíře chápáno jako dlouhodobý hmotný majetek, jeho vstupní (pořizovací) cenu dostaneme do daňových nákladů až prostřednictvím daňových odpisů.

Zákon o daních z příjmů však ke způsobu odpisování nic bližšího neříká, na pomoc si proto musíme vzít ustanovení bodu 7 k § 26 pokynu GFŘ D-22. Popsaný způsob se přitom liší v závislosti na tom, zda používáme:

• individuální evidenci zvířat, nebo

• skupinovou evidenci zvířat.

Tažná zvířata, dostihoví a plemenní koně se dle bodu 4.8. ČÚS 013 odpisují účetně pouze individuálně, ostatní zvířata základního stáda lze odpisovat skupinově.

I když je tato úprava ČÚS ještě nenovelizována, lze termín "zvířata základního stáda" nahradit pojmem "skupina", čímž je myšleno stádo nebo hejno.

 NahoruIndividuální evidence  zvířat

Odpisy zvířat jako hmotného majetku se stanoví za každé zvíře jednotlivě při individuální evidenci zvířat, pokud je taková evidence vedena (kdy každé jednotlivé zvíře má vlastní inventární číslo). Vstupní cenou pro účely odpisování je podle § 29 odst. 1 ZDP buď cena pořizovací (při nákupu dospělých zvířat), nebo cena v úrovni vlastních nákladů, kdy po dosažení dospělosti jsou zvířata aktivována ze zásob do DHM a jejich úbytek je proúčtován v průměrné ceně za kus.

Vstupní cenou u zvířete základního stáda při individuální evidenci je podle pokynu GFŘ D-22 buď průměrná účetní cena za jeden kus, nebo cena stanovená poplatníkem ve vztahu k plemenné hodnotě, popřípadě ke stáří zvířete, a to v rámci celkové účetní hodnoty stáda.

 NahoruSkupinová evidence  zvířat

V případě, že tato individuální evidence nebyla vedena nebo ji účetní jednotka není schopna průkazným způsobem zachycovat, stanoví se odpisy skupinově podle jednotlivých druhů zvířat.

Přitom vstupní cenou je při zahájení odpisování celková účetní cena jednotlivých druhů zvířat, která navazuje na účetnictví k rozvahovému dni předcházejícího účetního období (případně k datu zahájení činnosti). Pokyn GFŘ D-22 stanoví, že při skupinovém odpisování lze odpisovat pouze rovnoměrně [podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, tedy bez zvýšení odpisů v 1. roce]. Je to možná i z důvodu komplikovaného určení odpisů v případě zrychleného odpisování.

Postup při provádění rovnoměrných odpisů je naznačen v uvedeném pokynu. Roční odpis lze při skupinové evidenci zvířat stanovit podle vzorců (sestaveno pro 1. odpisovou skupinu):

• v prvním roce odpisování:

• v dalších letech odpisování:

kde:

RO = roční odpis

P = hodnota zvířat zařazených do základního stáda (chovu) v průběhu zdaňovacího období v Kč

V = hodnota zvířat vyřazených ze základního stáda (chovu) v průběhu zdaňovacího období v Kč

KS = konečný stav v Kč

Pokud je celková hodnota vyřazených zvířat ve skupině vyšší než hodnota počátečního stavu zvířat (tj. hodnota zvířat na počátku zdaňovacího období nebo k datu zahájení činnosti v průběhu zdaňovacího období), lze uplatnit roční odpis při skupinovém odpisování pouze do výše hodnoty zvířat odpovídající jejich počátečnímu stavu (pokyn GFŘ D-22 k § 26 bod 7). Při použití jiného způsobu výpočtu odpisů zvířat ve skupině je poplatník povinen prokázat, že vypočtené odpisy za skupinu odpovídají úhrnu individuálních odpisů za tato zvířata.

 NahoruOdpisová skupina

Podíváme-li se do přílohy č. 1 k ZDP, zjistíme, že do 1. odpisové skupiny (s dobou daňového odpisování 3 roky) je zařazen hovězí dobytek (skot), ovce, kozy, osli, muly a mezci, dále prasata a hejna hus (všechna uvedená zvířata chovná a plemenná).

Ve 2. odpisové skupině (doba odpisování 5 let) nalezneme všechna ostatní zvířata, a to jednak koně (užitkové, plemenné i chovné), protože jsou přímo uvedeni v příloze č. 1 ZDP, a jednak ostatní neuvedená zvířata podle pravidla stanoveného v § 30 odst. 1 ZDP (hmotný majetek, který nelze zařadit do odpisových skupin podle přílohy č. 1, s výjimkou uvedenou v § 30 odst. 6 až 8 ZDP, se pro účely odpisování zařadí do odpisové skupiny 2).

 NahoruZvýšení odpisu v 1. roce

Vzhledem k zařazení zvířat do 1. a 2. odpisové skupiny bychom se měli zabývat možností zvýšení odpisu v 1. roce odpisování hmotného majetku, a to jak v případě použití rovnoměrného, tak i zrychleného způsobu odpisování. Tuto možnost může využít poplatník, který je prvním vlastníkem tohoto majetku. Pokud tuto podmínku splníme, je možné zvýšit odpis v prvním roce odpisování o 10 %.

Toto zvýšení je možné uplatnit u zvířat odpisovaných jednotlivě. U skupinového odpisování to pokyn GFŘ D-22 neuvádí, nicméně připouští i jiný než v pokynu uvedený postup (v poslední větě říká, že "při použití jiného způsobu výpočtu odpisů zvířat ve skupině je poplatník povinen prokázat, že vypočtené odpisy za skupinu odpovídají úhrnu individuálních odpisů za tato zvířata"). Nicméně pokud porovnáme vzorec v pokynu se sazbami rovnoměrných odpisů, zjistíme, že se vychází přesně z ustanovení § 31 odst. 1 písm. a) ZDP tak, že je použita sazba 20 % v prvním roce a 40 % v dalších letech, s případnou modifikací (poloviční odpis) pro odpis hodnoty v případech…