Ing. Jiří Vychopeň
NahoruPoplatník daně z příjmů
Pro účely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen " zákon o daních z příjmů" nebo "ZDP"), není poplatníkem společnost, ale poplatníky daně z příjmů jsou jednotliví společníci sdružení ve společnosti, přičemž:
-
společníci, kteří jsou fyzickými osobami, jsou poplatníky daně z příjmů fyzických osob,
-
společníci, kteří jsou právnickými osobami, jsou poplatníky daně z příjmů právnických osob.
Pro společníky sdružené ke společnému podnikání ve společnosti, kteří jsou poplatníky daně z příjmů fyzických osob, platí podle § 7 odst. 13 ZDP, že pokud tito společníci nevedou účetnictví a neuplatňují výdaje v procentní výši podle § 7 odst. 7 ZDP, jsou povinni vést daňovou evidenci podle § 7b ZDP, která obsahuje údaje o jejich:
a) příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,
b) majetku a dluzích.
Poznámka
Zákonem je stanoven pouze účel a obsah daňové evidence. Způsob ani formu vedení daňové evidence zákon nestanoví a ani v pokynu GFŘ D-59 (pozn.: tento pokyn nahradil s účinností od 1. 1. 2023 pokyn D-22) k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP není ke způsobu či formě vedení daňové evidence nic bližšího uvedeno. Záleží tedy jen na poplatníkovi, jaký způsob a konkrétní formu daňové evidence zvolí.
Daňovou evidenci je nutno vést tak, aby bylo možno na jejím základě u poplatníka zjistit a prokázat správnou výši dílčího základu daně podle § 7 ZDP. Součástí daňové evidence by měly být i příslušné doklady (zejména vystavené a přijaté faktury, doklady o hotovostních a bezhotovostních platbách).
Vede-li každý ze společníků sdružených ke společnému podnikání ve společnosti daňovou evidenci podle § 7b ZDP, mohou podle § 7 odst. 13 ZDP vést i daňovou evidenci, ve které evidují společné příjmy a společné výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů; přitom na konci zdaňovacího období nebo při ukončení činnosti v průběhu zdaňovacího období uvedou jednotliví společníci do své daňové evidence:
Na základě smlouvy o společnosti podnikají společně tři fyzické osoby, které vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP. Společník, který je podle smlouvy pověřen správou společných věcí (správce společnosti), vede v souladu s § 7 odst. 13 ZDP daňovou evidenci, ve které eviduje společné příjmy a společné výdaje. Po skončení roku tento správce vyhotoví pro jednotlivé společníky doklad obsahující údaje o jejich podílu na společných příjmech a společných výdajích a také na nově pořízeném majetku ze společných prostředků a společných dluzích. Na základě tohoto dokladu jednotliví společníci uvedou do své daňové evidence svůj podíl na společných příjmech a výdajích, spoluvlastnický podíl na nově pořízeném majetku a společných dluzích.
Při zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů postupují společníci, kteří vedou daňovou evidenci, podle § 7b odst. 4 ZDP. To znamená, že pro účely zjištění základu daně (dílčího základu daně podle § 7 ZDP) každý společník provede individuálně toto zjištění k poslednímu dni zdaňovacího období a provede o tomto zjištění zápis (obsah ani forma tohoto zápisu není zákonem stanovena); o případné rozdíly upraví základ daně podle § 24 a 25 ZDP.
Každý společník, který vede daňovou evidenci, je podle § 7b odst. 5 ZDP povinen uschovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neuplynula lhůta pro stanovení daně.
U společníka společnosti, který vede účetnictví, se pro zjištění základu daně z příjmů podle § 23 odst. 2 písm. a) ZDP vychází z podílu společníka na výsledku hospodaření (zisku nebo ztrátě) ze společné činnosti ve společnosti. Pokud se ale jedná o společníka, který vede jednoduché účetnictví (viz část 1.2 - Účetnictví), vychází se pro zjištění základu daně podle § 23 odst. 2 písm. b) ZDP z rozdílu mezi příjmy a výdaji.
Poznámka
Zákon o daních z příjmů bohužel neřeší zřejmou komplikaci při zjišťování základu daně v situaci, kdy poplatníkům plynou příjmy ze společné činnosti ve společnosti, ve které některý společník vede jednoduché účetnictví, zatímco ostatní společníci vedou podvojné účetnictví. V praxi ale k takové situaci může dojít jen výjimečně.
Při stanovení základu daně (dílčího základu daně) z příjmů postupuje každý společník samostatně, přičemž každý podle konkrétních podmínek a v souladu s příslušnými ustanoveními zákona o daních z příjmů uplatňuje ve svém přiznání k dani z příjmů příslušné úpravy základu daně (dílčího základu daně) podle § 5 a 23 ZDP, odečty ze základu daně podle § 15 nebo § 20 ZDP, slevy na dani podle § 35 až 35bc ZDP a daňové zvýhodnění podle § 35c a 35d ZDP.
Společníci, kteří jsou fyzickými osobami samostatně výdělečně činnými, postupují samostatně také při stanovení vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění.
NahoruRozdělení příjmů a výdajů
Z ustanovení § 2728 odst. 1 NOZ vyplývá, že příjmy dosažené při společné činnosti ve společnosti a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují mezi společníky:
Poznámka
Plynou-li společníkovi společnosti příjmy z pohledávek vzniklých předtím, než se stal společníkem společnosti, nelze tyto příjmy rozdělovat na ostatní společníky; rozdělovat lze jen příjmy z pohledávek vzniklých ze společné činnosti společníků ve společnosti.
Při posuzování výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů se společníci řídí ustanoveními § 24 a 25 ZDP.
Ve výdajích (nákladech) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou rozdělovány na společníky sdružené ve společnosti, mohou být zahrnuty i výdaje (náklady) na údržbu a opravy hmotného a nehmotného majetku používaného pro účely společnosti (to se může týkat nejen majetku získaného společnou činností společníků za trvání společnosti, ale i majetku poskytnutého jedním ze společníků pro společnou činnost ve společnosti). Obdobně to platí i pro tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, pokud jsou vytvářeny u hmotného majetku ve spoluvlastnictví společníků.
Na základě smlouvy o společnosti podnikají společně tři fyzické osoby, které vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP. Společník A poskytl pro společnou činnost ve společnosti svůj automobil, který má ve svém obchodním majetku a uplatňuje si u něj daňové odpisy a výdaje vynaložené na zaplacení silniční daně a pojištění vozidla. Výdaje vynaložené společníky společnosti při používání automobilu pro společnou činnost (tj. zejména výdaje na běžnou údržbu automobilu a na nákup pohonných hmot) se rozdělí mezi všechny tři společníky jako jejich společné výdaje.
Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, které jsou rozdělovány na společníky sdružené ve společnosti (tj. společné výdaje), mohou být zahrnuty také odpisy hmotného majetku, avšak jen u toho majetku, který je v podílovém spoluvlastnictví společníků (to se může týkat pouze hmotného majetku nabytého společníky za trvání společnosti a individuálně určeného hmotného majetku vloženého jedním ze společníků do společnosti). Odpisy hmotného majetku, který je v individuálním vlastnictví společníka, nelze zahrnovat do společných výdajů (tj. nelze je rozdělovat na ostatní společníky).
Při společném podnikání ve společnosti používají společníci budovu, která je ve vlastnictví jednoho ze společníků, který ji pro společnou činnost poskytl. U této budovy může odpisy uplatňovat pouze společník, který je jejím vlastníkem, pokud má budovu zahrnutou v obchodním majetku pro účely daní z příjmů.
Ve výdajích (nákladech) na dosažení, zajištění a udržení příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, které jsou rozdělovány na společníky sdružené ve společnosti, může být zahrnut také paušální výdaj na dopravu. Tento paušální výdaj na dopravu ale může být uplatňován v souladu s § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP pouze u silničních motorových vozidel, která byla pořízena za trvání společnosti ze společných prostředků, tudíž jsou ve spoluvlastnictví společníků.
Poznámka
Podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP lze jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem (dále jen “paušální výdaj na dopravu“), pokud nebyl uplatněn výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem podle písmene k) tohoto odstavce, ve výši 5 000 Kč na jedno silniční motorové vozidlo za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém poplatník využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů a současně toto silniční motorové vozidlo nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě; za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se nepovažuje uskutečnění pracovní cesty silničním motorovým vozidlem spolupracující osobou nebo zaměstnancem, který silniční motorové vozidlo nevyužívá i pro soukromé účely.
Poznámka
V § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP platí, že využívá-li k dosažení, zajištění a udržení příjmů silniční motorové vozidlo, které je ve spoluvlastnictví, více poplatníků, mohou si v úhrnu uplatnit paušální výdaj na dopravu nejvýše 5 000 Kč.
U silničního motorového vozidla vloženého do společnosti společníkem, který je jeho individuálním vlastníkem a ostatními společníky je pouze požíván při společné činnosti, nelze paušální výdaj na dopravu uplatnit.
Jestliže pro společnost pracují zaměstnanci, jsou výdaje na mzdy, pojistné na veřejné zdravotní pojištění a na sociální zabezpečení děleny mezi společníky společnosti dohodnutým způsobem, i když povinnosti zaměstnavatele, které zahrnují i vyplácení mzdy a odvody pojistného, plní pouze ten společník, který zaměstnance zaměstnává.
Mezi společníky sdružené ve společnosti nemohou být rozdělovány např. tyto výdaje:
-
silniční daň zaplacená za silniční motorové vozidlo společníkem, který poskytl své vozidlo pro společnou činnost, přičemž vozidlo je nadále v jeho vlastnictví a ostatní společníci mají k tomuto vozidlu pouze právo požívání; zde však doplňme, že novelou zákona o dani silniční – zákonem č. 142/2022 Sb. – byla výrazně redukována vozidla, za která se silniční daň platí, a to se zpětnou účinností od 1. 1. 2022, nově jsou předmětem daně pouze nákladní vozidla (kategorie N2, N3) nad 3,5 tuny a jejich přípojná vozidla (kategorie O3, O4), výše daně pro zdanitelná vozidla bude stanovena až pro vymezená nákladní vozidla s největší povolenou hmotností 12 tun a více a jejich přípojná vozidla s největší povolenou hmotností 12 tun a více
-
daň z nemovitých věcí zaplacená za nemovitou věc poskytnutou pro společnou činnost společníkem, který je vlastníkem této nemovité věci, zatímco ostatní společníci mají k této nemovité věci pouze právo požívání.
NahoruOdpisování hmotného a nehmotného majetku
U hmotného a nehmotného majetku nabytého ze společných prostředků za trvání společnosti (na tomto majetku se podle § 2728 NOZ podílejí společníci buď ve stejném, nebo v určeném poměru) lze u každého společníka uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů daňové odpisy ze vstupní ceny podle § 29 odst. 1 ZDP ve výši hodnoty spoluvlastnického podílu společníka na tomto majetku. Podmínkou je, že spoluvlastnický podíl je zahrnutý v obchodním majetku poplatníka podle § 4 odst. 4 ZDP.
Poznámka
Podle § 4 odst. 4 ZDP se pro účely daní z příjmů obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci.
Dva společníci společnosti (oba jsou fyzickými osobami, které vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP) si koupí ze společných prostředků osobní automobil za pořizovací cenu ve výši 500 000 Kč, který budou oba používat výhradně pro účely společného podnikání ve společnosti. Podle smlouvy se na majetku nabytém za trvání společnosti podílejí oba společníci rovným dílem, tudíž hodnota spoluvlastnického podílu každého společníka na daném osobním automobilu bude činit 250 000 Kč. Jestliže si oba společníci zahrnou spoluvlastnický podíl na osobním automobilu do svého obchodního majetku pro účely daně z příjmů, budou si oba moci uplatňovat u tohoto svého spoluvlastnického podílu daňové odpisy ze vstupní ceny ve výši 250 000 Kč.
Pokud by se jeden ze společníků rozhodl, že si spoluvlastnický podíl nezahrne do obchodního majetku (tj. nebude jej evidovat ve své daňové evidenci), nebude tento společník moci u svého spoluvlastnického podílu na osobním automobilu uplatňovat daňové odpisy, zatímco druhý společník, který si spoluvlastnický podíl zahrne do svého obchodního majetku (tj. bude jej evidovat ve své daňové evidenci), bude svůj spoluvlastnický podíl na osobním automobilu daňově odpisovat.
Pro posouzení toho, zda se v případě samostatné movité věci nebo souboru movitých věcí ve spoluvlastnictví více osob jedná o hmotný majetek podle § 26 odst. 2 písm. a) ZDP (tj. zda je vstupní cena vyšší než 80 000 Kč; limit platný od 1. 1. 2021), je podle ustanovení § 26 odst. 4 ZDP rozhodující vstupní cena, která se rovná součtu hodnot spoluvlastnických podílů u jednotlivých spoluvlastníků, nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu. Obdobně to platí i pro technické zhodnocení provedené na hmotném majetku ve spoluvlastnictví společníků.
Poznámka
Podle § 29 odst. 5 ZDP se hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku ve spoluvlastnictví určí u jednotlivých spoluvlastníků podle jejich spoluvlastnického podílu.
Dva společníci společnosti si v roce 2022 koupili ze společných prostředků stroj za pořizovací cenu ve výši 90 000 Kč. Podle smlouvy se na majetku nabytém za trvání společnosti podílejí oba společníci rovným dílem. Jelikož vstupní cena stroje stanovená podle § 26 odst. 4 ZDP přesahuje částku 80 000 Kč, jedná se o hmotný majetek podle § 26 odst. 2 písm. a) ZDP, který je ve spoluvlastnictví obou společníků, tudíž každý společník bude u tohoto hmotného majetku uplatňovat odpisy ze vstupní ceny ve výši hodnoty svého spoluvlastnického podílu, tj. ze vstupní ceny ve výši 45 000 Kč.
Oba společníci jsou také spoluvlastníky budovy, u které každý z nich uplatňuje daňové odpisy ze vstupní ceny ve výši hodnoty svého spoluvlastnického podílu. V roce 2022 budou na této budově provedeny stavební úpravy, na které společníci vynaloží ze společných prostředků částku ve výši 120 000 Kč. Jelikož výdaje na dokončené stavební úpravy převýší v úhrnu v uvedeném zdaňovacím období částku 80 000 Kč, bude se jednat o technické zhodnocení podle § 33 ZDP, jehož hodnota bude u každého společníka činit 60 000 Kč. O tuto částku zvýší každý společník vstupní (zůstatkovou) cenu svého spoluvlastnického podílu na budově a z takto zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny bude pokračovat v odpisování tohoto spoluvlastnického podílu na budově.
Každý společník může svůj spoluvlastnický podíl na hmotném majetku nabytém ze společných prostředků za trvání společnosti odpisovat takovým způsobem, jaký si sám zvolí.
To znamená, že jeden společník může svůj spoluvlastnický podíl odpisovat rovnoměrným způsobem podle § 31 ZDP, zatímco jiný společník může zvolit pro odpisování svého spoluvlastnického podílu na témže majetku zrychlený způsob odpisování podle § 32 ZDP, popřípadě může kterýkoliv ze společníků využít možnost přerušení odpisů u svého spoluvlastnického podílu podle § 26 odst. 8 ZDP.
Poznámka
V § 26 odst. 8 ZDP je stanoveno, že odpisy pro účely tohoto zákona není poplatník povinen uplatnit, přitom odpisování lze i přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo, a to za podmínky, že v době přerušení neuplatní poplatník výdaje paušální částkou podle § 7 nebo § 9 ZDP.
Tři společníci společnosti si v roce 2022 koupili ze společných prostředků osobní automobil, který společně používají pro účely společného podnikání ve společnosti. Každý společník je spoluvlastníkem tohoto osobního automobilu a každý má svůj spoluvlastnický podíl na tomto hmotném majetku zahrnutý ve svém obchodním majetku pro účely daně z příjmů.
Při odpisování svých spoluvlastnických podílů na daném hmotném majetku budou jednotliví společníci postupovat v roce 2022 rozdílně, a to:
-
společník A zahájí odpisování svého spoluvlastnického podílu rovnoměrným způsobem,
-
společník B zahájí odpisování svého spoluvlastnického podílu zrychleným způsobem,
-
společník C odpisování v tomto roce přeruší.
U vloženého hmotného a nehmotného majetku určeného podle druhu, který se podle § 2719 NOZ stává spoluvlastnictvím společníků, se při uplatňování daňových odpisů postupuje podle ustanovení § 30 odst. 10 písm. l) ZDP, tj. společníci pokračují v odpisování započatém původním vlastníkem při zachování způsobu odpisování, přičemž každý společník pokračuje v odpisování ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník, ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. Obdobně pokračuje v odpisování i poplatník při zániku společnosti nebo členství ve společnosti u majetku určeného podle druhu, který jím byl do této společnosti vložen.
U vloženého hmotného a nehmotného majetku, který se nestal spoluvlastnictvím společníků, ale zůstal v individuálním vlastnictví vkladatele a společníci nabyli pouze právo bezplatného požívání tohoto majetku, může daňové odpisy uplatňovat jen společník, který tento hmotný nebo nehmotný majetek vložil do společnosti.
Jeden ze společníků poskytl jako vklad do společnosti pro účely společné činnosti svůj nákladní automobil, který má zahrnutý ve svém obchodním majetku. Jedná se o individuálně určený hmotný majetek, který zůstává ve vlastnictví uvedeného společníka, tudíž daňové odpisy, pojistné a silniční daň uplatňuje ve svých výdajích pouze tento společník, zatímco výdaje spojené s nákupem pohonných hmot a…
