2.3.3
Manželé podnikající ve společnosti bez právní osobnosti
RNDr. Ivan Brychta
NahoruÚvod do problematiky
Společnost bez právní osobnosti (z dřívější doby známější jako sdružení bez právní subjektivity) bývá také poměrně častým spojením manželů za účelem společného podnikání. Ačkoliv se tento způsob zdá být na první pohled jednoduchým (stačí sepsat smlouvu podle pravidel daných občanským zákoníkem, není potřeba žádná registrace, společnost se nezapisuje do žádného rejstříku či podobné evidence), opak je pravdou – podnikání v rámci společnosti bez právní osobnosti může být hodně složité.
Právní rámec podnikání ve společnosti je dán úpravou v §§ 2716 až 2746 NOZ.
Definice
Zaváže-li se smlouvou několik osob sdružit jako společníci za společným účelem činnosti nebo věci, vzniká společnost.
Společnost nemá sama o sobě žádnou právní osobnost. Nedostává tedy IČO, nezapisuje se do rejstříků ani se neregistruje k daním. Mají-li manželé v takovém svazku podnikat, musejí mít oba příslušné podnikatelské oprávnění, pokud je k jejich činnosti třeba.
Přitom se ve většině případů bude jednat o podnikání ve shodném či podobném oboru (např. maloobchodní prodej). Teoreticky lze připustit i situaci, kdy má každý z manželů oprávnění trochu jiné (např. manžel má živnostenský list na správu a údržbu nemovitostí, manželka má živnostenský list na vedení účetnictví, v rámci společnosti bez právní subjektivity nabízejí obě činnosti dohromady), nicméně v této situaci bychom spíše upřednostnili samostatné podnikání každého z manželů.
Manželé též musejí samostatně řešit i svou registraci k daním z příjmů nebo pro účely zdravotního a sociálního pojištění.
NahoruZákonná úprava podrobněji, vklady, podíly
Abychom dokázali zmínit veškerá úskalí podnikání manželů v rámci společnosti bez právní osobnosti, připomeňme si několik důležitých ustanovení občanského zákoníku.
Vklady do společnosti, podíl na majetku získaném činností společnosti
Ve smlouvě o sdružení do společnosti může být ujednáno sdružení majetku, což jsou jakési "vklady" společníků, s nimiž bude společnost hospodařit. Má-li se takový majetek sdružit, vyžaduje zákon k platnosti smlouvy soupis vkladů společníků jimi podepsaný (a podle zákona se má se za to, že sdruženo bylo jen to, co uvádí soupis). Takový soupis by tedy měli pořídit i manželé.
V situaci, kdy manželé nebudou mít oddělené jmění, podnikání ve společnosti s jejich majetkem problémem nebude.
Manželé vyčlení pro podnikání v rámci společnosti rodinný automobil a ze svých úspor částku 400 000 Kč. Majetek bude i nadále ve společném jmění manželů, vklady obou manželů budou shodné.
Pokud však budou mít manželé jmění oddělené anebo bude-li některý z manželů vkládat do společnosti svůj majetek, který není součástí SJM, tak bude situace složitější. Nabízí se zde možnost rozšíření společného jmění.
Pokud by ale z nějakého důvodu manželé trvali na odděleném vlastnictví věcí využívaných v rámci společnosti, uvádí občanský zákoník v tomto směru několik variant vkladů. Vkládá-li společník do společnosti:
-
a) věc, použijí se přiměřeně ustanovení o koupi,
-
b) právo věc užívat, použijí se přiměřeně ustanovení o nájmu, a
-
c) právo věc požívat, použijí se přiměřeně ustanovení o pachtu
Možnost ad a) způsobí, že se věc po vnesení do společnosti stane spoluvlastnictvím obou manželů (což v podstatě není rozdíl oproti situaci, kdy by došlo k rozšíření SJM o danou věc).
Rozdíl mezi právem věc užívat [ad b)] a právem věc požívat [ad c)] vyplývá z definic těchto pojmů v občanském zákoníku:
-
Zákon v případě užívacího práva (viz §§ 1283 až 1284 NOZ) říká, že služebností užívacího práva se uživateli poskytuje právo užívat cizí věc pro jeho vlastní potřebu a potřebu jeho domácnosti. Vlastníku náležejí všechny užitky (které může brát bez zkrácení práva uživatele), ale nese všechny její závady a musí věc udržovat v dobrém stavu (přesahují-li náklady užitek, musí uživatelé tyto zvýšené náklady nést nebo od užívání upustit).
-
Pro požívací právo zákon (viz §§ 1285 až 1293 NOZ) uvádí, že služebností požívacího práva se poživateli poskytuje právo užívat cizí věc a brát z ní plody a užitky. Poživatel má právo i na mimořádný výnos z věci. Poživatel nese všechny náklady, bez nichž by se plodů a užitku nedosáhlo.
Z uvedených definic je patrné, že častějším bude vklad požívacího práva, např. v případě pozemků, které jsou výlučným vlastnictvím jednoho z manželů.
Užívací právo se naopak využije v situaci, kdy se některý z manželů zavázal přispět společnému účelu jen činností. Takový manžel by měl právo na podíl na zisku a právo užívat věci vložené do společnosti druhým z manželů. Neměl by ale právo tyto věci požívat, ani by se nestal jejich spoluvlastníkem.
Zrekapitulujme si problematiku vkladů do společnosti (u manželů, kteří nemají SJM):
spoluvlastnické podíly společníků se určí poměrem hodnot majetku, který každý manžel do společnosti vložil;
Nechť mají manželé Benákovi oddělené vlastnictví majetku. Pan Benák vložil do "sdružení" hotovost ve výši 70 000 Kč, paní Benáková zboží za 30 000 Kč. Podíl pana Benáka (na penězích a zboží) bude 70 %, podíl paní Benákové 30 %.
Ke vkladům do společnosti doplňme ještě další obecná pravidla:
-
vloží-li společník do společnosti veškeré své jmění, má se za to, že se jedná o jmění přítomné k datu účinnosti smlouvy o sdružení do společnosti,
-
ujednání, že vklad společníka zahrnuje i jeho budoucí majetek, se nevztahuje na majetek nabytý děděním, ledaže to bylo výslovně ujednáno,
-
již jsme zmínili (v souvislosti s užíváním věci), že je přípustná situace, kdy některý z manželů přispěje ke společné činnosti ve společnosti jen činností,
-
přípustná je ale i opačná situace, kdy se některý z manželů zaváže přispět jen majetkem, nikoliv činností (tuto situaci ale nebudeme v dalším uvažovat, protože by se vytratil smysl společného podnikání manželů),
-
ve smlouvě o sdružení do společnosti může být uvedeno jen to, co má být vloženo (např. peněžní prostředky v hodnotě 600 000 Kč), a to bez podrobnějšího uvedení, kolik každý z manželů přispěje; ze zákona pro tuto situaci platí, že každý z manželů musí přispět rovným dílem.
Stanovení dalších podílů v rámci společnosti
V předchozím byl nastíněn poměr vkladů do společnosti. Smlouva o sdružení do společnosti by zároveň ale měla řešit i:
Občanský zákoník dává v § 2728 NOZ několik možností, jak tyto podíly určit. Základním (a asi nejjednodušším pravidlem) je stanovit poměry stejné (doporučujeme). V takovém případě se ani výše podílů ve smlouvě uvádět nemusí. Pokud byste přece jen chtěli určit podíly odlišně, pak se postupuje takto:
-
určí-li smlouva poměr, jakým se společník podílí buď jen na majetku, anebo jen na zisku nebo na ztrátě, platí stejný poměr i pro ostatní případy (např. pokud ve smlouvě uvedete podíl na nabytém majetku 70 : 30, ve stejném poměru se bude počítat i podíl na zisku a ztrátě),
-
nelze ujednat, že podíl na zisku připadne jen jednomu z manželů, a
-
pokud by bylo ujednáno, že podíl na ztrátě ponese jen jeden z manželů, bylo by toto ustanovení účinné jen mezi společníky (nikoliv ve vztahu k třetím osobám).
Stanovení podílu na majetku nabytém za trvání společnosti a podílu na zisku nemusí být závislé na poměru vkladů a ani na tom, zda manželé mají či nemají rozdělené SJM. Jelikož se jedná o jakýsi klíč, na jehož základě se budou rozdělovat na manžele zisky či ztráty společnosti a majetek v rámci činnosti společnosti společně nabytý, doporučujeme, aby nastavení těchto podílů bylo určeno s přihlédnutím k tomu, jak se na činnosti společnosti každý z manželů podílí.
Obecně je těžké určit ten správný poměr. Zjednodušeně lze jen konstatovat, že pokud se na činnosti společnosti oba manželé podílejí "na plný úvazek", tak by přirozené bylo zvolit podíly pro oba manžele shodné.
Poznámka: Při rozhodování o výši podílů bychom měli mít na paměti také to, že manželé jsou pro účely zákona o daních z příjmů považováni za spojené osoby (jsou osobami blízkými). Správce daně proto může (a pravděpodobně i bude) prověřovat, jestli vznik společnosti není pouze za účelem optimalizace daňové povinnosti manželů, zda má ekonomické opodstatnění. Rizikovou situaci ukazujeme v následujícím příkladu.
Předpokládejme situaci, kdy manžel podniká v informačních technologiích (vyvíjí na zakázku pro firmy software). Protože je dobrý, jeho příjmy se neustále zvyšují a zvyšují, přičemž se (celkem logicky) jedná o činnost s minimálními souvisejícími výdaji. Manžel si proto spočítal, že pro něho bude výhodnější místo skutečných výdajů uplatnit výdaje procentem z příjmů. Jelikož se jedná o živnost neřemeslnou, lze uplatnit procentní výdaj ve výši 60 % příjmů, maximálně ale částku 1 200 000 Kč (tj. 60 % z 2 000 000 Kč).
Jelikož má manžel příjmy okolo 3 000 000 Kč, lehce si spočítá, že přichází o 600 000 Kč výdajů. To jenom na dani může činit 90 000 Kč (a to neuvažujeme solidární zvýšení daně ani odvody pojistného). Kdyby manžel přerozděloval příjmy a výdaje na manželku, tak by si nepomohl, protože přerozděluje až po výpočtu procentních výdajů.
Manžela tedy napadne vytvořit s manželkou společnost. Postup je zdánlivě jednoduchý: poskytování softwaru je živností volnou, takže manželka získá živnostenský list, aniž by někdo zjišťoval její programátorské schopnosti. K optimalizaci mu stačí, aby si podíly na příjmech a výdajích dělili v poměru 2 : 1, protože takto se převede z 3 000 000 Kč na manželku onen 1 000 000 Kč, a jak on, tak manželka uplatní procentní výdaje v plné 60% výši.
Pokud se ale bude jednat jen o formální krok, programy bude nadále psát jen manžel (manželka se nebude na činnosti společnosti podílet, třeba ani neumí programovat), pak bude celkem logicky ze strany správce daně považován postup za zneužití práva a zcela jistě dojde k tomu, že zdanění nakonec skončí tak, jako kdyby podnikal jen manžel. Otázkou je přirozeně i trestněprávní odpovědnost.
Práva a povinnosti společníků navzájem
Pokud manželé vyřeší v předchozím zmíněnou problematiku vkladů a podílů, bude pro ně dodržování práv a povinností v rámci společnosti jednoduché.
Souvisí to i s tím, že podle občanského zákoníku (§ 2729 NOZ) se rozhodnutí ve společnosti přijímá většinou hlasů a rozhodnutí o změně společenské smlouvy musí být přijato jednomyslně. Uvažujeme-li společnost tvořenou pouze manžely (tedy společníky jsou pouze dvě osoby), tak je jasné, že se manželé musejí ve všech rozhodnutích shodnout.
O dosažení společného účelu se manželé přičiňují zpravidla stejnou měrou. Nicméně jsou situace, kdy musí jednat pouze jeden z manželů. Typickým příkladem je zaměstnání zaměstnanců, kdy zaměstnavatelem nemůže být společnost, ale pouze jeden z manželů. Ani toto však není problémem, podle § 2724 NOZ v situaci, kdy zařídil společník společnou záležitost v dobré víře, má právo na náhradu jako příkazník.
Předpokládejme společnost, ve které podnikají manželé Švandovi. Nechť jsou jejich podíly shodné (50 : 50). Předpokládejme, že pan Švanda pro účely činnosti společnosti zaměstná na dohodu o provedení práce pana Dohodáře a vyplatí mu jednorázově odměnu 5 000 Kč (jelikož pan Dohodář neučinil prohlášení, odměna bude zatížena 15% srážkovou daní a nebude podléhat odvodům sociálního ani zdravotního pojištění). Je patrné, že výdaj 5 000 Kč v podobě vyplacené odměny bude daňovým výdajem pana Švandy, ale pan Švanda bude mít zároveň nárok na náhradu v poloviční výši (tj. 2 500 Kč) od své manželky. Dojde tak v podstatě k rozdělení nákladu na polovinu mezi manžele coby společníky společnosti.
Manželů coby společníků společnosti se týkají i některé zákazy, a to:
-
činit činy pro společnost škodlivé, nebo
-
zákaz pro společníka bez souhlasu ostatních společníků činit na vlastní nebo cizí účet nic, co má vzhledem ke společnému účelu konkurenční povahu (stane-li se tak, mohou se ostatní společníci domáhat, aby se tento společník takového jednání zdržel).
Domníváme se ale, že takového jednání se u společnosti tvořené manžely vyskytovat nebude.
Správa společnosti
Samotnou správu společnosti (spravování společných záležitostí) si mohou manželé rozdělit libovolným způsobem. Správou společných věcí může být pověřen:
Správce může být jmenován ve společenské smlouvě, správců může být i více. Domníváme se ale, že ustanovovat správce (nebo i pověřit správou třetí osobu) je v případě manželů zbytečné.
Je ale třeba si uvědomit, že i když nebude správce jmenován, tak je třeba plnit jeho povinnosti, ke kterým ze zákona (§ 2734 NOZ) patří:
-
řádné vedení účtů a přehledu o majetkových poměrech společnosti,
-
pravidelné podávání vyúčtování majetku společnosti včetně příjmů a výdajů, jakož i zisku, anebo ztráty, a to nejméně jednou za kalendářní rok, nejpozději do dvou měsíců po jeho ukončení.
Tím se konečně dostáváme k povinnostem, které musejí manželé podnikající ve společnosti bez právní osobnosti zajistit vzhledem k daním či účetnictví.
NahoruEvidence ve společnosti (účetně, pro daně z příjmů)
V této části budeme rozebírat postup z pohledu daňových zákonů (ZDP, ZDPH), ale také z pohledu případné povinnosti vést účetnictví.
Účetnictví nebo daňová evidence?
Jak bylo již zdůrazněno, společnost nemá právní osobnost, a proto povinnosti z pohledu daní a případně i z pohledu účetního musejí plnit manželé coby členové společnosti. Podíváme-li se na povinnosti podnikajících osob z pohledu zákona o daních z příjmů, tak zjistíme, že existují v podstatě tři možnosti vykázání příjmů a souvisejících výdajů:
-
vykázání výnosů a jim odpovídajících nákladů na základě vedení účetnictví,
-
vykázání příjmů a jim odpovídajících skutečných výdajů na základě daňové evidence,
-
vykázání příjmů s tím, že výdaje se propočtou procentem z příjmů (tzv. "paušální výdaje").
Vedení účetnictví
Jako první uvádíme možnost vedení účetnictví. Podle ustanovení § 1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále "ZÚ"), se podnikající fyzická osoba stane účetní jednotkou a je povinna začít vést účetnictví v následujících případech:
-
je-li jako podnikatel zapsána v obchodním rejstříku (pro tuzemské podnikající fyzické osoby toto není běžné, ledaže by o to samy požádaly),
-
pokud jí povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis (v současné době takový předpis neexistuje, je to jen možnost do budoucna),
-
pokud měla fyzická osoba obrat podle zákona o DPH (§ 4a ZDPH) za bezprostředně předcházející kalendářní rok vyšší než 25 000 000 Kč (pro tento účel se do obratu započítají i plnění osvobozená od DPH, jež nejsou součástí obratu), nebo
-
možnost vést účetnictví je fyzické osobě dána i na základě svého vlastního rozhodnutí, tedy dobrovolně.
Uvedené možnosti rekapitulujeme také proto, protože kdyby některý z manželů účetnictví vedl a druhý nikoliv, spadla by se vznikem společnosti povinnost vést účetnictví na oba manžele! Uvedené vyplývá z § 1 odst. 2 písm. g) ZÚ.
Dále je třeba si uvědomit, že pokud fyzická osoba začne vést účetnictví (z jakéhokoliv důvodu), může jeho vedení ukončit nejdříve po uplynutí 5 po sobě jdoucích účetních období, ve kterých vedla účetnictví (§ 4 odst. 7 ZÚ).
Pokud tedy manželé povedou účetnictví, je vhodné v předchozí části zmíněné vedení účtů a přehledu o majetkových poměrech společnosti zpracovávat také na účetních principech. Výsledek hospodaření v rámci činnosti společnosti se pak bude lépe transformovat do účetnictví obou manželů.
Podíváme-li se do vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádí zákon o účetnictví pro podnikatele (dále "PVZÚ") a do Českého účetního standardu č. 17 (body 3.8.5, 3.9.6, 3.12.3), zjistíme, že vazba na společnost se promítá prostřednictvím následujících účtů:
Je zřejmé, že případ společnosti tvořené manžely, kdy se povede účetnictví, nebude příliš častým (třeba i kvůli tomu, že vedení účetnictví si přece jen žádá odborníka, což nemusí ani jeden z manželů být). Přesto pro ukázku uveďme jednoduchý příklad.
Předpokládejme společnost založenou manžely Malými, kteří mají oddělené společné jmění. Pan Karel Malý (dále zkracujeme jako "KM") vložil 150 000 Kč, paní Lenka Malá (dále jen "LM") vloží zboží za 50 000 Kč, dohodnutý podíl na majetku získaném v rámci společnosti a na zisku a ztrátě je 3 : 1.
Předpokládejme, že v daném roce společnost uskutečnila dále tyto transakce:
-
měla náklady na služby ve výši 20 000 Kč,
-
nakoupila další zboží za 70 000 Kč,
-
prodala všechno zboží za 180 000 Kč.
Účtování může být následující:
Po skončení účetního období bude zisk převeden do účetnictví každého z manželů následovně:
Jak je i z účtování patrné, pan Malý bude mít z činnosti společnosti ke zdanění zisk 30 000 Kč, paní Malá zisk 10 000 Kč.
Na závěr si ještě ukažme, jak by se postupovalo v případě převodu zisku ze společnosti manželům a také jak by se zúčtovalo ukončení činnosti společnosti (pro zjednodušení neuvažujeme již další operace).
K příkladu doplňme, že "účetnictví" společnosti jsme uvedli v uvozovkách, protože společnost žádnou povinnost vést účetnictví nemá (povinnost měli manželé coby společníci). Přesto je vhodné toto "účetnictví" vést, lépe se převádí výsledek společnosti na manžele.
Vedení daňové evidence
Dá se předpokládat, že pokud manželé podnikající v rámci společnosti nepovedou účetnictví, tak budou vykazovat příjmy a výdaje na základě daňové evidence. Tu upravuje § 7b ZDP.
Nebudeme podrobně zdůrazňovat pravidla pro vedení daňové evidence. Pouze pro účely následujícího příkladu uveďme, že daňová evidence obsahuje údaje:
-
o příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,
-
o majetku (vč. pohledávek) a dluzích.
Rozhodně však musíme zmínit druhou větu § 7 odst. 13 ZDP, kde…
