2023.18.1
Kryptoměny a chyby při jejich zdanění
Ing. Vlasta Martišková
Problematika zdanění kryptoměn dělá problémy většině poplatníků, neboť v České republice neexistují jasná a jednoznačná pravidla. Domácí firmy i investoři zabývající se transakcemi s kryptoměnami proto nalézají útočiště v zemích, kde tato legislativa funguje (Švýcarsko, Lichtenštensko). Kryptoměny se obchodují nejvíce v zahraničí (USA, Velká Británie, Singapur) na kryptoměnových burzách (např. KRAKEN, Binance, Coinbase).
Finanční správa avizuje, že v této oblasti dochází k daňovým únikům, proto předmětem její kontrolní činnosti jsou nejen poplatníci obchodující s kryptoměnami, ale také poskytovatelé služeb vázaných na kryptoměny, kryptosměnárny, kryptoburzy.
Rada EU v květnu 2023 přijala stanovisko týkající se změn směrnice 2011/16/EU, o správní spolupráci v oblasti daní, tzv. "DAC8", která také se zaměřuje na rozšíření povinnosti poskytovatelů služeb souvisejících s transakcemi s kryptoaktivy a elektronickými penězi. Tyto nové informace by měly zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem poplatníků v kontextu digitální ekonomiky, včetně dodržování pravidel proti praní špinavých peněz, a to s přihlédnutím k rozdílným podmínkám jednotlivých členských zemí.
Koncept kryptoměn spočívá v tom, že se jedná o decentralizovanou, nepadělatelnou měnu. V současné době existují stovky kryptoměn, z nichž některé fungují i jako investiční instrumenty, podobně jako zlato. Rovněž investiční kryptoměny typu Bitcoin, Litecoin nebo Ethereum slouží jako podkladové aktivum digitální měny pro CFD kontrakty forex brokerů; umožňují spekulovat na cenu podkladových instrumentů na finančních trzích, jejichž prostřednictvím se obchodují měnové páry – forex, akcie, akciové indexy, komodity.
Pro definování soukromoprávní úpravy kryptoměn se vychází ze zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, kdy z hlediska českého soukromého práva jsou kryptoměny nehmotnou věcí movitou, druhově zastupitelnou.
Vzhledem ke své nemateriální podstatě se jedná o nehmotné aktivum, které si vlastník uloží na elektronické médium nebo na vzdálený server. Následně s kryptoměnou nakládá podle svého uvážení. Ověřování transakcí je postaveno na účetní knize blockchainu, což představuje technologii ukládání dat, která umožňuje vytvářet spolehlivé decentralizované databáze. Kryptoměny jsou dostupné pro jednotlivce prostřednictvím směnáren, burz nebo specializovaných automatů.
V účetní knize – blockcainu jsou všechny transakce veřejně zaznamenány a při přiřazení transakce a identity se určí všechny transakce zpětně. Burzy, směnárny vyžadují také prokázání identity poplatníka. Do doby směny kryptoměny za fiat měnu (USD, EUR) je adresa anonymní, avšak pokud již směňujeme za více než 1 000 EUR, tak prokazujeme svoji totožnost.
Správce daně si může vyžádat údaje o transakcích s kryptoměnami jednotlivých poplatníků, a to z příslušných kryptoměnových burz, od poskytovatelů služeb s kryptoměnami, z online peněženek; případně může požádat o tyto informace příslušnou daňovou správu formou mezinárodní výměny informací.
Zákon AML (zákon proti praní špinavých peněz) zařadil poskytovatele služeb spojených s virtuálními měnami mezi povinné osoby, na které se vztahují povinnosti související s prováděním identifikace klientů a jejich kontrolu. Banky a jiné instituce jsou povinny podle AML zákona hlásit veškeré podezřelé transakce, kterými mohou být např. příjmy plynoucí poplatníkům při výplatě peněz získaných prodejem kryptoměn z exotických zemí.
Nepřiznání příjmů je nejčastější chybou poplatníků, neboť se poplatníci domnívají, že kryptoměny jsou anonymní nebo je nelze dohledat z důvodu obchodování na zahraničních burzách nebo v kryptoměnové peněžence.
Na příkladech si ukážeme, jaké chyby mohou nastat při zdanění fyzických a právnických osob.
NahoruZdanění příjmů fyzických osob (kryptoměny nejsou v obchodním majetku)
Příjmy z transakcí s kryptoměnami nejsou dle ZDP osvobozeny. Způsob stanovení základu daně a daňové povinnosti k dani z příjmů jsou dány ZDP a poplatníci mají povinnost postupovat v souladu s jeho ustanoveními.
Předmětem daně dle ust. § 3 odst. 1 ZDP jsou také příjmy z transakcí s kryptoměnou.
NahoruFyzická osoba – nepodnikatel
Peněžní příjem z prodeje (nikoliv z držby) kryptoměny u fyzické osoby, která není podnikatelem, podléhá zdanění jako příjem z převodu (nákupu a prodeje) jiné věci, podle § 10 odst. 1 písm. b) bod 3 ZDP.
Základem daně (dílčím základem daně) je podle ust. § 10 odst. 4 ZDP příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení a jsou-li výdaje vyšší, k rozdílu se nepřihlíží.
Do základu daně se přitom zahrnuje každý příjem, resp. každá transakce, tzn. jak zisková, tak i ztrátová. Výdajem je podle ust. § 10 odst. 5 ZDP cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl (důkazní břemeno zde nese poplatník) a platí, že k hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil, se při stanovení výdajů nepřihlíží.
Tzn., že pokud fyzická osoba v průběhu zdaňovacího období obchoduje s různými kryptoměnami, je
vždy kladný rozdíl mezi nákupy a prodeji předmětem daně, přičemž se postupuje podle § 10 odst. 4
ZDP (jedná se o jednotlivý druh příjmu a pokud jsou výdaje vyšší než příjmy, k rozdílu se nepřihlíží).
Směna kryptoměny za jinou kryptoměnu, zboží nebo službu dle ust. § 3 odst. 2 ZDP je předmětem daně; nepeněžní příjem dosažený směnou dle ust. § 3 odst. 3 písm. a) ZDP pro účely daně z příjmů fyzických osob se oceňuje podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku (zák. č. 151/1997 Sb., o oceňování). Tento zákon však oceňování hmotného majetku v podobě virtuální měny neřeší.
Ke stanovení hodnoty v okamžiku transakce (např. směny věc za věc) lze použít webový portál https://coinmarketcap.com/, kde lze nalézt vážený průměr ze všech burz podle objemů obchodů u naprosté většiny kryptoměn; výhradně se postupuje metodou FIFO (kryptoměna není součástí obchodního majetku poplatníka).
Při stanovení ceny je potřeba z důvodu značné volatility kryptoměn zohlednit přesný okamžik provedené transakce (z grafu každé kryptoměny na uvedeném portálu lze vyčíst potřebné údaje k danému datu, hodině a minutě, neboť kryptoměny mění během dne hodnotu v řádech desítek procent). K přepočtu měn neuváděných v kurzovním lístku se použije přepočet přes třetí měnu. Pro potřeby daňových přiznání např. u bitcoinů lze použít kurz za 1 Bitcoin (zkr. BTC), který je vyjádřen v měně konkrétní burzy, např. USD (americké dolary) a následný přepočet na českou měnu podle ust. § 38 ZDP.
Příjem z nakládání s kryptoměnami je předmětem daně z příjmů již v okamžiku prodeje nebo směny věci, nikoliv až převodem peněz na účet do České republiky a je na poplatníkovi, aby vedl řádnou evidenci daných transakcí tak, aby mohl při případné kontrole prokázat daňové výdaje.
Příklad 1.
Pan Novák vlastnil 10 ks BTC, které po 3 letech prodal za 250 tis. Kč a mylně se domníval, že příjem nemusí zdanit, protože je osvobozený. Přiznání k dani z příjmů fyzických osob nepodal.
Řešení:
U kryptoměn neexistuje časový test jako u cenných papírů, neboť cenný papír je v ust. § 514 NOZ, občanského zákoníku definován jako listina, kryptoměny však listinou nejsou, proto nemohou být ani cennými papíry; pro účely zdanění nelze využít 3letý časový test, kterým se osvobozuje zisk z prodeje cenných papírů. Příjem z prodeje BTC je pan Novák povinen uvést v daňovém přiznání a zdanit.
Příklad 2.
Pan Jelínek koupil 10 ks BTC za 15 tis. Kč/ks, následně 5 ks prodal za 25 tis. Kč/ks. Dále koupil 10 ks Ethera (ETH) za 1 500 Kč/ks, v témže roce prodal 10 ks ETH za 1 000 Kč/ks. V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob dle § 10 ZDP uvedl pouze částku příjmů 100 000 Kč, tj. rozdíl mezi nákupem a prodejem 10 ks BTC, příjmy z prodeje Ethera neuvedl.
Řešení:
V daňovém přiznání – dílčí základ daně (dále "ZD") dle § 10 ZDP pan Jelínek je povinen uvést všechny transakce, nikoliv jen ziskové, ale i ztrátové:
Prodej BTC:
Příjmy z prodeje BTC: 5 x 25 000 Kč = 125 000 Kč
Výdaje: 5 x 15 000 = 75 000 Kč
ZD: 150 000 – 75 000 = 50 000 Kč
Prodej Etherum:
Příjmy: 10 x 1 000 = 10 000
Výdaje: 10 x 1 500 = 15 000
ZD: 10 000 – 15 000 = - 5 000
Podle § 10 odst. 4 ZDP je základem daně příjem snížený o výdaje. Ztrátu z prodeje Ethera nemůže pan Jelínek započítat, protože dle § 10 odst. 4 ZDP se k výdajům, které jsou vyšší než příjmy, nepřihlíží.
Celkový ZD dle § 10 ZDP by činil 50 000 Kč.
Příklad 3.
Pan Jirků koupil v roce 2021 kryptoměny v celkové hodnotě 1 000 000 Kč. V březnu roku 2022 polovinu kryptoměn převedl na jinou kryptoměnu. Daňové přiznání za zdaňovací období roku 2022 nepodal.
Řešení:
Pan Jirků se dopustil chyby, když daňové přiznání za r. 2022 nepodal, neboť podle ust. § 10 ZDP podléhá zdanění i příjem plynoucí ze směny kryptoměny za jinou kryptoměnu. V tomto ohledu je potřeba brát na zřetel § 3 odst. 2 ZDP, kdy u fyzické osoby je předmětem daně příjem peněžní, nepeněžní, a to dosažený i směnou. Pro účely ocenění je doporučeno použít hodnot na webových stránkách http:coinmarketcap.com, kde jsou uvedeny hodnoty kryptoměn ve váženém průměru všech burz. Kryptoměny se v tomto případě obchodují v USD, proto je se musí přepočítat příslušným kurzem dle § 38 odst. 1 ZDP.
Polovina hodnoty směny kryptoměn by činila částku 651 600 Kč (30 000 USD x 21,72 Kč/USD).
V daňovém přiznání za r. 2022 dle § 10 ZDP pan Jirků byl povinen uvést tyto hodnoty:
Příjmy: 651 600 Kč
Výdaje: 500 000 Kč
ZD: 151 600 Kč.
Příklad č. 4.
Pan Eman nakoupil za 100 tis. Kč kryptoměnu a podal daňové přiznání, ve kterém uvedl dle § 10 ZDP pouze příjmy ve výši 100 tis. Kč (výdaje 0).
Řešení:
Nákup kryptoměn není předmětem daně, samotná držba kryptoměny je daňově neutrální, proto pan Eman neměl povinnost podat daňové přiznání.
Příklad č. 5.
Pan Oto prodal v r. 2022 na americké burze kryptoměny za 50 000 USD. V roce 2023 tyto USD převedl na účet v České republice. Příjmy z prodeje zdanil až v roce 2023.
Řešení:
Uvedený příjem je předmětem daně z příjmů již v okamžiku prodeje (popř. směny), tj. v roce 2022, nikoliv až připsáním na český účet. Příjmy měly být zdaněny v roce 2022, nikoliv v roce 2023.
NahoruZdanění příjmů podnikajících fyzických osob
Jde o příjem dle ust. § 7 ZDP. Rozhodující pro zařazení příjmů pod příslušné ustanovení § 7 ZDP (případně § 10 ZDP) je skutečnost, zda poplatník uvedenou činnost provozuje se záměrem činit tak soustavně, za účelem dosažení zisku, na vlastní účet a odpovědnost, tzn. že je podnikatelem ve smyslu § 420 odst. 1 NOZ, občanského zákoníku.
a) Poplatník vlastní živnostenské oprávnění opravňující ho k provozování této činnosti, příjmy jsou zdaňovány podle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP – příjmy ze živnostenského podnikání. Pokud poplatník neuplatní výdaje ve skutečné výši, může uplatnit výdaje procentem z příjmů, a to ve výši 60 % z příjmů podle § 7 odst. 7 písm. b) ZDP.
b) Poplatník nevlastní živnostenské oprávnění, ačkoli tuto zákonnou povinnost má, v souladu s § 420 až 422 NOZ, občanského zákoníku je považován za poplatníka provozujícího podnikatelskou činnost a jeho příjmy jsou zdaňovány podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP. Pokud neuplatní výdaje ve skutečné výši, může uplatnit výdaje procentem z příjmů, a to ve výši 40 % z příjmů podle § 7 odst. 7 písm. d) ZDP.
Příklad č. 6.
Pan Zeman po celý rok 2022 soustavně nakupoval a prodával kryptoměny, v daňovém přiznání vykázal příjmy dle ust. § 10 ZDP příjmy z prodeje kryptoměn ve výši 450 000 Kč, výdaje uplatnil procentem z příjmů ve výši 60 %, tj. ve výši 270 000 Kč, základ daně činil 180 000 Kč.
Řešení:
Poplatník nesprávně uvedl příjmy z prodeje kryptoměn jako ostatní příjmy dle § 10 ZDP, přičemž se jednalo o příjmy dle ust. § 7 odst. 1 písm. b) ZDP, paušální výdaje činí 40 %.
NahoruDarování kryptoměny
Podle ust. § 10 odst. 3 písm. c) bodu 1. ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny bezúplatné příjmy od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, proto kryptoměny darované např. dětem, manželce, manželovi, vnučce jsou tak od daně osvobozeny. V případě SJM nelze kryptoměny mezi manželi darovat.
Příklad č. 7.
Rodiče darovali v roce 2021 své dceři Haně 10 BTC. Následně je směnila za EURa. Paní Hana podala daňové přiznání, ve kterém uvedla pouze příjmy ze…
